什么是反欠税制度
经济和社会的成长水平，尤其是税法意识与税收征管能力，不仅是决定一国是否依法有效征税的重要原因，而且同样也是反向影响欠税范围的首要原因。与此有关，近些年来，受经济景气变动、税法意识淡薄以及征管乏力等多种原因的影响，我国的欠税范围一直居高不下，并已引起了大量的重视。受于欠税是影响政府及时获取收入的极为重要的负面原因，而对及时、平稳的税收收入的“渴求”又是各国政府的共性，所以，如何尽量压缩欠税范围，开源节流，增收补漏，便是各国政府共同面对的困难。
要处理欠税困难，相应的制度建设往往被觉得不可或缺。从我国的现实来说，在经济世界化等原因的影响之下，“反避税”制度等已经承受了适当的重视，但是，仍未提出建立完善的“反欠税”制度的构想。这是对一个重要困难的忽略，实际上，与税收的基本职能相统一，征税机关首要的基本任务，就是“征税”，而反欠税，事实就是征税这一“工作核心”的反向体现。所以，如同反偷税、反避税、反骗税等制度一样，建立反欠税制度，同样非常重要。
从税收立法的角度来说，我国已经策划了一部分针对欠税困难的具体制度，而且，在新修改的《税收征收管理法》中又有了更深一步的加深和增长。导致这些制度还较为零散，民众对其内在联系尚认识不足，因此对各种反欠税制度还缺少系统化或应有的整合，并自此影响了制度的整体绩效，也影响了“依法治税”目标的全面达到。
基于上述困难，应该考虑把现存的各种旨在反欠税的制度加以整合，使有关制度融为一体，以发挥整个反欠税制度的整体效益。而要执行制度整合，就需要先清晰反欠税制度的建立基础或设计理念，然后再从应然与实然相结合的角度，分析反欠税制度的组成，以及现存制度的缺失，以使反欠税制度愈加完善。有由于此，下面将着重探讨反欠税制度整合的三个基本困难，即整合基础困难，总的制度的基本组成困难，现行制度的完善困难，以力求从理论上和制度建设上来看明反欠税制度整合方面的首要困难。
反欠税制度的整合基础
要对现有的各种反欠税制度执行整合，需要有其前提或基础，需要有总的上的设计或考虑。整合并没有是把各种不相干的制度鱼龙混杂地“拼盘”，也并不是不加区分地都实施“拿来主义”，而是要环绕欠税的性质和反欠税的需要而有所取舍。所以，务必首先清晰何谓欠税，其性质、特点如何，等等，这些基本认识，恰恰是反欠税制度整合的基础，并为制度整合提 供了原则和方向。
从法学的角度来说，欠税，作为纳税人欠缴税款的举动，其法律实质是在法定或约定的期限内未能及时足额履行纳税义务，亦即未能及时足额履行税收债务的举动。能否组成欠税，首要应看两个原因，一个是期限，一个是数额。受于期限（或称纳税期限是衡量纳税义务能否依法履行的时间界限。所以，它是关系到欠税举动能否成立的要素。从制度实践来说，为了保障国家税收收入的及时和均衡，各国税法一般要求纳税人缴纳税款不得胜过纳税期限，否则即组成欠税，这致使纳税期限甚至形成税法上具有广泛意义的、重要的程序法要素。另外，只有期限的要素还不够，假使纳税主体在规定期限内导致部分地履行了纳税义务，则其举动也组成欠税。所以，只有在期限和数额上均无欠缺或瑕疵，才不算欠税。诚然，作为例外，诸如征税机关依法做出的延长纳税期限或缓税，以及税收减免等举动，因其是对纳税期限和纳税数额据实做出的调整，具有合法性和合理性，因此尽管纳税人在形式上未按原定期限或数额纳税，但该举动仍不组成欠税，这些“除外适用”的配套制度，使反欠税制度起码在设计上避免了“纯粹形式化”导致的对实质正义缺乏关照的弊端4.
另外，欠税举动既然是纳税人未及时足额履行纳税义务或称税收债务的举动，因此其性质是较为明晰的。但在纳税人税法意识广泛淡薄的情形下，对其性质大都不或许有充分的认识，这也是致使税收征管问题的重要原因，实际上，从合法性上来看，欠税举动起码是一般违法举动，是未能有效履行税法规定的纳税义务的举动；在具备法定要件（如严重妨碍追缴欠税的情形下，其性质还或许转化为犯罪举动。所以，对欠税不可小视，不应放任欠税之 风四处蔓延并形成法不责众之势。尤其是在中国企业界，或者说在从事生产、运营的纳税人中间广泛存在的“欠税有理，欠税有利”的认识和风气，已经贻害甚烈，如不能从有关的企业制度、金融制度等方面与税收制度协调配套地给予处理，就会严重影响税法的实效。
对于上述欠税举动的违法性，可以从不同的角度来分析。其中，从语义分析的角度来说，欠税毕竟是一种“欠”，而有“欠”就要有“还”，进而体现为一种债权债务关系；同期，受于欠税所欠的不是一般的资财，而是国家的“税”，是一种公法上的金钱给付，因此对所欠税款的偿还，又不同于私法上的债务（或称私债）的清偿。可见，通过对“欠税”一词执行 语义分析，同样可以揭示欠税关系（即欠税者与征税者之间的关系）所具有的“公法上的债权债务关系”的特点，这与一般对税收法律关系性质的认识是统一的。
欠税关系所体现出的“公法上的债权债务关系”的特点，对于反欠税制度的形成很重要。从一定意义上表达，上述特点决定了反欠税制度的组成。其中，债权债务关系的特点，决定了它在某些方面可以借用与私法相通的一部分制度；而债权债务关系的公法性质，又使反欠税制度不同于一般私法上的债的制度，而是许多地体现出公权力的威势。据此，反欠税制度在其基本组成上，就可以包含两类制度，一类是公法性制度，一类是私法性制度，诚然，该种划分仅具有相对的意义。而无论是哪类制度，均为紧紧环绕欠税困难的防杜和处理，均为 为在事前和事后处理欠税困难所做出的设计。
可见，欠税举动的性质及自此而衍生的欠税关系的特点，是构筑反欠税制度的基础，同期，也是对现存各种反欠税制度执行整合的基础。作为以反欠税为目标的制度，其在组成上必然是“困难定位”的综合性制度，即从总的上表达，必然是对有关的公法性制度和私法性制度加以整合，进而形成以反欠税为目标的相互协调的一类制度。
反欠税制度的基本组成
要对各种反欠税制度执行有效整合，需要从实然与应然相结合的角度，来探讨反欠税制度的基本组成。如此，就像研究“最优税制”的路径一样，可以寻到现行制度与理想状态的 差距，进而寻到制度整合的困难所在。
从现行法律的直接规定来说，我国税法尤其在税收征收管理方面的制度设计上，在有关的税款征收制度中，对反欠税规范有较多的“倾斜性”规定，显现为在《税收征收管理法》之类的法律、法规中，除了对“正常”的征税程序做出规定以外，大批规定的恰恰是与之相对立的、“非正常”的欠税困难。由于从某种意义上表达，对反欠税制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收；一国反欠税制度的质量，可谓税收征管制度是否获得成功的重 要 条件。
上述法律、法规中的直接规定，是对反欠税制度执行整合的规范基础。从理论上表达，反欠税制度应该由一连串体现反欠税目标的各种制度构成。所以，凡是旨在防止纳税人拖欠税款的各种制度，无论是从期限，依旧数量角度做出的规定，也无论是从强调征税机关的权力，依旧从保护纳税主体权利的角度做出的规定，等等，都可归入反欠税制度。根据有关税法原理和现行的税法规定，从不同的角度，可以把具有反欠税功用的有关制度，大略分为下方几类：
（一）相关期限和数量的制度
从期限的角度来说，与反欠税相关的，首要涉及到纳税义务的履行期限、缓税的期限、税收减免的期限，以及对“误欠举动”的追征期限的规定。其中，对纳税义务的履行期限的规定是最为基本的，由于只有多出了规定的期限或者根据该期限而具体确定的期限，仍未履行纳税义务，才有机会组成欠税；另外，相关缓税期限和税收减免期限，均为对基本纳税期限的例外或补充性的规定，由于在缓缴或减免期限内未履行相应的纳税义务，并没有组成欠税。此外，受于失误而产生的欠税举动，是一类特殊的欠税举动，由于它是在发现存在失误以后才可确定的，因此才有事后的追征困难。尽管追征的期限一般为3年，但产生失误的主体不同，不仅其应承受的法律责任不尽相同，而且有时追征期限也不相同，从中不难发现公法上 的债权债务关系中的不平等性。
从数额的角度来说，与反欠税相关的，首要是相关纳税义务的量化，以及缓期履行纳税义务的弥补（滞纳金）等方面的规定。纳税义务作为一种法定义务，可以通过法定税率和依法确定的税基来量化为应纳税额；而欠税的数额，则是以应纳税额为基础的。在欠税的情形下，纳税人或许是未履行全部的纳税义务，也或许导致部分履行纳税义务，但无论哪种情形，从公法上的债权债务关系的角度说，都涉及到因未履行法定义务而给国家产生的损失如何弥补的困难，或者说涉及到滞纳金的困难。一般觉得，基于债的一般原理，因欠税而承受的滞纳金，其性质差不多应是一种对债的迟延履行的弥补；诚然，有时在理论上，也或许会基于税的公益性或税收之债的公法性，而觉得滞纳金也可以带有适当的惩罚性。在把滞纳金基本定性为弥补金的情形下，因欠税而承受的滞纳金的比率就不或许太高；同期，在觉得税款更具有公益性，因此欠税是对公益的一种侵犯的情形下，滞纳金的比率就不或许差于一般的银行利率。从数额的角度说，无论纳税人欠税的数额多大，都应依照适当的滞纳金比率来承受相应的责任，这也是对公法上的税收债权的一种保护。
（二）相关征纳双方的权力与权利的制度
基于税收是用以满足公共利益需要的如果，从强调征税机关权力的角度，我国税法规定了一连串有利于处理欠税困难的制度，如纳税担保制度、税收保全制度，强制实施制度，离境清税制度，相应的法律责任制度，等等。这些重要的具有反欠税功用的制度，有些适用于纳税期限届满以前，侧重于对欠税发生的事前防范；而有些制度则适用于纳税期限届满以后， 侧重于对已发生的欠税困难的处理。
比如，纳税担保制度、税收保全制度，都适用于纳税期限届满以前，意在防止欠税的发生，以使税收债权的达到能够得到充分的保障。所以，此类制度安排，首要是要未雨绸缪，防患于未然。而强制实施制度和离境清税制度，则都适用于纳税期限届满以后，是在欠税发生后所采取的补救措施，因此更强调纳税人的事实履行，更追求“亡羊补牢”的效果。
以上几项制度，是为了处理欠税困难，或者说为了加深税收征管，而从征税机关权力的角 度所做的规定，是达到税收债权的重要保障。假使说上述相关权力的制度属于公法性制度，那么，以税收债权为基础的一部分制度，则可称之为私法性制度。其中较为典型的是优先权制度、代位权制度和撤消权制度。之所以称其为私法性制度，是由于在这些制度中更强调税收的“债权”属性，而且，许多体现的是一般的私法原理。诚然，受于税收债权毕竟是由征税机关代国家来具体享有和行使，因此上述制度中依然包含和体现着一部分公法性原因。
譬如，依据我国现行的代位权制度的规定，欠税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以显著不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收产生损害的，税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤消权。这一规定事实上是把税务机关作为“税收契约”的一方来说待的，因此我体现了代位权制度的私法性；但同期，我国的代位权制度还规定，税务机关依照上述规定行使代位权、撤消权的，不免除欠缴税款的纳税人仍未履行的纳税义务和应承受的法律责任。而在相应的法律责任中，则不仅包含弥补性的，还包含惩罚性的，因此同样具有公法性原因。
另外，在反欠税方面，除了要强调征税机关的权力或权利以外，同期也要保障纳税人的有关权利。即并不是一谈反欠税，疑似纳税人（包含欠缴税款的纳税人）就毫无权利。恰恰相反，在构建反欠税制度的过程中，务必全面地体现出各种权力的平衡，如此才可使反欠税制度更 具合理性和可操作性。
对纳税人权利的保障，同样也应是反欠税制度中的重要内容。比如，前述的缓税制度或称缓期纳税制度，就是基于纳税人的利益而做的考虑，作为欠税制度的例外，其存在是合理的。实际上，现行税法已经越来越重视对纳税人权利的保护，这在具有反欠税功用的有关制度中都有体现。比如，基于对纳税人权利的保护，前述的税收保全制度在具体实行时要承受多重制约，即务必在具备法定的各类条件之后才可实行，而且，个人及其所扶养家属保持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的规模之内。另外，假使纳税人在期限内缴纳税款，税务机关就务必立刻消除税收保全措施；假使因税务机关未立刻消除税收保全措施，而使纳税人的合法利益遭受损失，则税务机关应该承受赔偿责任。相似的规定在强制实施制度中同样存在。从这个方面来说，立法者已经越来越认识到，对纳税人权利的保护与对征税机关权力的约束是统一的。应该承认，对纳税人权利的日益关注，是税收立法上的一个 重要进步。
（三）有关的配套制度
反欠税并没有是孤立的，它同样要“嵌入”适当的“网络”当中，要同有关的领域发生联系。所以，要有效地反欠税，除了前面谈及的有关制度以外，仍需要一连串配套的制度，以从方方面面来影响欠税的发生。这些制度包含纳税人的巨大经济活动数据制度、欠税披露制度，税务机关的欠税公告制度、与有关部门的协助配合制度，等等。作为新的制度安排，它们体现了立法者在总的上的“整合”考虑，对此可以分别从纳税人和征税机关的角度来进 行分析。
从纳税人的义务来说，为了防止欠税的发生和扩大，当纳税人有合并、分立等巨大经济活动时，就依法负有一种数据的义务；同样，欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产以前，也应该向税务机关数据。该种“巨大经济活动数据制度”，对于监控和处理欠税困难是很重要的。另外，依据现行税法的规定，纳税人不仅负有数据的义务，而且还负有欠税信息披露的义务。尤其是当纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押时，应该向抵押权人、质权人表明其欠税情形；同期，抵押权人、质权人可以请求税务机关供应有 关的欠税情形。如此，对于清晰和保障税收的优先权，对于所欠税款的收回，以及经济秩 序的平稳，都有其裨益。
从税务机关的角度来说，为了增强对欠税的监督和管理，更好地处理欠税困难，现行税法规定，税务机关负有对纳税人欠缴税款的情形定期给予公告的义务。在一个真正实施市场经济体制，尤其是强调诚信的国家或社会，该种公告制度，作为处理欠税困难的一个重要手段，对于欠税人无疑会形成重大的阻力，同期，对于经济秩序和社会秩序的平稳，也都有其价 值。
此外，反欠税离不开征税机关同有关部门的配合，为此需要建立通报协助制度。现行税法已经规定了有关部门（尤其是工商机关与金融机构）在同征税机关配合方面的义务。比如，为了防止显现受于地下经济或规避登记而致使的税收流失（从经济的意义上表达也是一种广义上的欠税），税法规定，工商行政管理机关应该将办理登记注册、核发运营执照的情形，定期 向税务机关通报。同期，为了防止纳税人利用在金融机构多头开永等手段恶意欠税，税法要求各种金融机构应该将纳税人的帐户、帐号与税务登记证件号码执行“捆绑式”登录，并应在税务机关依法查询纳税人开立帐户的情形时，履行协助的义务。
以上对三大类反欠税制度的探讨，首要是从不同的角度，从现有的制度资源出发，来探寻反欠税制度的基本组成；这些制度的定位和分类是相对的，首要是为了探讨整合困难的便利 .需要表明的是，上述的各种制度，均是有关主体设定了义务，因此都需要有相应的法律责任制度与之相对应，以免义务的履行因缺少应有的保障而形成“空洞的宣示”。从这个意义上表达，法律责任制度，诚然也应该是总的上的反欠税制度中的必要内容。
上述各种制度，在反欠税制度的基本组成中是不可缺少的，因此也是执行制度整合时务必 要顾虑到的。从现行税法的规定上来说，已经比以往的确有了进步，但迄今仍有一部分困难或缺憾， 需要在将来的立法过程中再更深一步完善。
反欠税制度的完善
对各种零散的反欠税制度加以整合，是为了各种制度的运转能够愈加协调，以发挥其整体功用，并没有断推动制度的完善。从前面所探讨的反欠税制度的基本组成来说，反欠税制度所涉及的具体制度是比较多的，这些制度都需要伴随实践的成长而持续完善，但对于其中存在的困难很难在此一一尽述。为此，下面仅以相关纳税人权利的保护困难为例，来对反欠税制 度的完善略做表明。
要有效地保护征纳双方的合法权益，在反欠税制度中，依然要坚持税法的各类基本原则，尤其是税收法定原则，这是整个反欠税制度的根本，也是征纳双方的依循。纳税人能否欠税，欠税多少，都要有法律根据；同期，征税机关也不能擅自违法对欠税数额给予增减；对于欠税举动，从实体到程序，都要遵循税法的有关规定，或者说，都要遵循税法所确立的有关 制度。如此才可更好地保护欠税人的权利。
只有充分重视和有效保护欠税人的权利，才可在纳税人与国家之间有效地达到利益均衡。其实，以往在设计反欠税的各类制度时，已经很倾向于政府或征税机关的态度，因此在权利和义务的设置上，存在着突出的“不对称结构”，即对于纳税人的义务规定过多，而对其权利规定过少，甚至假使不去挖掘的话，就很难清晰地目睹欠税人的权利。
但是，从欠税关系的债权债务性质出发，务必考虑以往缺少研究的欠税人权利困难。从应然的角度说，应首先清晰纳税人的举动能否组成欠税，由于这与权利直接有关。比如，纳税人在法定的缓税阶段内未纳税，即不组成欠税；胜过规定的时效阶段，可以不纳税；对于因税务机关的计算错误而多出法定纳税义务的部分所形成的“欠税”，可以不纳税；因发生不可抗力而被准予缓期纳税或减免纳税义务的，其未纳有关税款的举动也不组成欠税，等等。另外，纳税人的举动即便组成欠税，并因此形成事实上的欠税人，也同样需要根据前述的各类反欠税制度，来保护欠税人的有关利益，如在税收保全、强制实施、权利救助等方面，都要充分考虑欠税人的权利。所以，欠税人并不是全然无权。实际上，税法正是通过赋予欠税人以对抗性的权利，来谋求征税机关与纳税人之间的权益平衡。
要在反欠税制度中全面融入保护欠税人权利的内容，仍需要在制度设计上更深一步完善。比如，上面提及的时效制度，在我国现行的税法中尚付阙如，但在很多国家的税法中，却是一项重要的制度。实际上，反欠税制度一定要包含相关期限的制度。对于征税机关所享有的追征权的期限，我国和其余国家都有规定，对在此之前已述及；但是，对于较为重要的时效制度，却始终没有做出规定。而这项制度却对欠税人的权利保护具有重要意义。大约是受于观念上的原因或认识水平的局限，尤其是仅从国家利益角度的考虑，我国迄今仍不能在立法上迈出这一步。但无论是从利益和权利的均衡保护，依旧从立法质量的提升等角度，迈出这一步均为非常重要的。