税法主体

征税主体

征税主体，是指在税收法律关系中行使税收征管权，依法执行税款征收举动的一方当事人。分析和认定某一主体能否为征税主体，首要应看其行使的权利和实行的举动的性质。征税主体在税收征纳活动中行使的税权的内容是税收征管权，具体包含税收征收权、税收管理权和税收入库权；征税主体在税收征纳活动中实行的举动是征税举动，即依法将应收税款及时、足额征收入库。从国际上征税机关设置的通行体制来说，一般是由税务机关和海关代表国家具体承受征税主体的角色。有学者对税收管理机构设置的国际实践执行了比较研究，得出结论是绝大部分国家的税务部门和关税部门都隶属于财政部，但当前的趋势是赋予税务部门更大的税收管理自主权。[③]而且在实施分税制财政管理体制的国家，一般分设两套税务机构，分别征收中央税和地方税。

（一）征税机关

在中国，税收征收管理分别由税务机关、海关和财政机关等征税机关具体负责，在现行的行政管理体制中，这三个机关相互独立。其中，税务机关是最首要的、专门的征税机关，负责最大批的、最大量的工商税收的征管；海关负责关税、船舶吨税的征收，代征进口环节的升值税、消费税；财政机关当前在很多地方还负责农业税收（包含农业税、农业特产税、耕地占用税和契税）的征管，但伴随财税体制改革的深入，其具体负责的税种和规模将逐渐转由税务机关征管。受于关税的特殊性，各国关税的征收管理一般均是由海关负责，其征收的根据和程序也首要适用海关法和关税法等法律，而不适用一般的工商税收法律。

（二）征税委托主体

在征税主体制度中，还存在同征税主体相关的征税委托主体和征税协助主体等“征税有关主体”。征税委托主体是指受征税机关委托行使一定征税权的单位和个人。依据相关法律的规定，[④]征税委托主体具有下方特质：第一，征税委托关系的成立是基于征税机关的委托而造成的，即只有征税机关有权依据法律、行政法规的规定，委托相关单位和个人征收税款。第二，征税委托主体只能行使适当的征税权，并非是一般的征税权。征税机关不得将相关行政处罚、强制实施措施等权力委托他人行使，由于这些权力只能由征税机关自己行使；同期，委托代征的税收一般也是少数零星分散和异地缴纳的税源。第三，征税委托主体征收税款时，务必在受托权限规模内，以委托征税机关的名义行使征税权。所以，征税委托主体不是独立的征税主体，其在法律性质上属于代理的范畴，它对外实行征税举动的法律责任也由委托征税机关承受。第四，征税委托主体与委托征税机关的关系不同于征税机关内部的委托、代理关系。征税委托主体一般是其余机关、企业事业单位和个人，不是征税机关；而征税机关之间的委托代理关系，或者发生在上下级征税机关之间，或者发生在不同地域的征税机关之间。委托代征制度是征税机关借助于外部资源履行征税职能的有效手段，它可以减弱税收成本，增强税源控管，防止税款流失。

（三）征税协助主体

征税协助制度是各国为保障征税顺遂执行而规定的一项重要税收征纳制度，它是指征税机关在实施征税职能时，有权请求其余组织和个人给予协助的一项制度。比如德国《税收通则法》第111条规定，所有法院和行政机关务必供应实行征税所必需的行政协助；中国《税收征收管理法》第5条规定，各相关部门和单位应该支持、协助税务机关依法实施职务；很多国家亦在行政程序法中规定了行政协助制度。所以，征税协助主体是指应征税机关的请求，为其履行征税职责供应支持、帮助的组织和个人。征税协助主体履行协助义务时，一般只履行征税活动的部分事项，是为征税机关的征税举动供应帮助、便利和协助，其自身并没有处在独立的地位，征税活动仍以征税机关的举动为主，所以，征税协助主体不属于征税主体。[⑤]征税协助制度的内容一般包含征税协助发生的情形、征税协助的婉拒、征税协助争议及处理等。征税协助主体可分为广义和狭义两种，狭义上的征税协助主体只包含行政机关，不包含其余组织和个人，它发生在行政机关之间的内部程序中，可称为征税行政协助主体；广义上的征税协助主体还包含行政机关以外的其余机关、企业事业单位和个人，它们可称为征税社会协助主体（护税主体）。中国税收征管法规定的征税协助主体很广，包含地方各级人民政府、工商行政管理机关、公安机关、人民法院、金融机构、车站、码头、机场、邮政企业和个人等，相关税种法也规定了征税协助制度。[⑥]

除了以上根据纳税人的身份而对纳税人执行的一般分类外，还可根据其余标准对征纳活动中的纳税人执行分类，而且他们在征纳活动中的权利和义务也所以而不同。中国在升值税征纳中，依据纳税人的生产运营范围大小、会计核算能否健全、是否供应精准的税务资料等，将纳税人分为一般纳税人和小范围纳税人，并赋予他们在征纳活动中不同的税法地位和待遇。比如，一般纳税人可运用升值税专用发票，应纳税额的计算和确定适用“扣税法”；小范围纳税人不得运用升值税专用发票，其应纳税额的计算适用简易的办法。日本在法人税法等税收征纳中实施“蓝色申报”制度，即对账薄记录完整、真实的纳税人，许可其运用蓝色申报书执行申报，而且予以蓝色申报者种种白色申报者所没有的优惠。比如，对蓝色申报者的申报执行更正时，应附记更正理由；专项基金、纯损失的转存扣除等只适用于蓝色申报者等。依据税负的具体承受方式的不同，纳税人分为单独纳税人和连带纳税人、原生纳税人和第二次纳税人（衍生纳税人）。相关连带纳税义务的适用准用民法的规定，但为了避免忽然攻击，与确定、征收相关的征税处分，其效力应觉得仅对被处分人发生。受于第二次纳税义务是代替原纳税义务的，所以，为避免忽然攻击，第二次纳税义务的成立和确定应以交纳通知书为准，并非是以符合课税要素和课税事实的发生为准；第二次纳税人滞纳税款时，除其财产有机会显著降低外，对第二次纳税人的财产换价，应在原纳税人财产交付换价之后执行；第二次纳税人应有权以对原纳税人的更正、决定是违法为理由，要求取消告知处分，而且有学者力争，为了给第二次纳税人就更正、决定力争违背实体法的可能，应该在其力争权利的期限上予以宽大。[⑧]

（二）扣缴义务人

扣缴义务人是指依照法律规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。税法规定扣缴义务人的目的是为了增强税收的源泉控制，降低税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。所以，并没有是每一种税收的征纳活动都有扣缴义务人，它一般规定在实施源泉征收的部分税种法中，是税法的特别主体。有关扣缴义务人在税收征纳中的地位，当前首要有三种看法：第一种看法觉得扣缴义务人不属于纳税主体，其所履行的扣缴义务是与纳税义务相关的义务，扣缴义务人与纳税担保人、协税义务人等统称为“有关义务主体”，纳税人是唯一的纳税主体。第二种看法觉得扣缴义务人与纳税人共同组成纳税主体，这是大部分学者所持的看法，而且持该种力争的学者还觉得纳税担保人也属于纳税主体。第三种看法与上述看法均不同，它不仅觉得扣缴义务人不属于纳税主体，而且将其归入征税主体一方，即扣缴义务人是税务机关的代理人。相关扣缴义务人在税收征纳中的主体地位是一个存有争议，也是很故意义的困难。从立法实践向上瞧，日本的《国税通则法》第2条和《国税征收法》第2条均将纳税人和实施源泉征收的“征收交纳义务人”或“税源征收义务人”共同定义为纳税人，德国的《税收通则法》第33条也作了相似的规定。中国的《税收征收管理法》第4条对纳税人和扣缴义务人的含义分别执行了界定，即使该法没有将两者等同，但从法律条文的规定向上瞧，凡是涉及到纳税主体的权利义务的规定时，一般均为将纳税人和扣缴义务人并列规定，其权利义务的内容也基本相同。所以，为了保证国家税收，各国一般全会代扣代缴、代收代缴义务作为扣缴义务人的一项法定义务规定下来，当其不履行其应尽的义务时，对其也适用滞纳处分、予以罚款、甚至可科以刑罚，所以，各国立法和理论多觉得扣缴义务人的扣缴义务与纳税人的纳税义务又没有什么太大的区别，扣缴义务人不仅应作为纳税主体，而且其在征纳活动中的法律地位与纳税人没有什么本质不同。

扣缴征收制度是一个具有三方主体和二重法律关系的复合结构，扣缴义务的内容和扣缴义务人的身份也因其处在征纳活动的不同阶段和不同法律关系中而不同。在代扣、代收税款阶段，法律关系发生在扣缴义务人与纳税人（本来的纳税人）之间，扣缴义务人依照法律的规定，履行法定的代扣、代收税款的义务，即扣缴义务人将纳税人应缴纳的税款从其持有的纳税人的收入中扣除下来，或者在向纳税人收取款项时将其应缴纳的税款一并收取，该种代扣、代收税款的举动从内容上讲相当于征税机关的征收举动，因此这一阶段上的扣缴义务人在主体身份上具有“征税主体”的性质。但扣缴义务人毕竟不是行使公权力的征税主体，当纳税人婉拒其实行代扣、代收举动时，扣缴义务人也只能“及时数据税务机关处理”，[⑨]而不能直接采取强制实施措施，所以，扣缴义务人与纳税人之间的关系是一种私法性质的法律关系，只然而该种私法关系不是由当事人任意约定的，而是由法律直接规定的，是一种法定的私法上税收债务征纳关系。在解缴税款阶段，法律关系发生在征税机关与扣缴义务人之间，即扣缴义务人务必依法将其代扣代收的税款全部、及时向征税机关解缴，该种解缴税款的举动从内容上讲相当于纳税人的纳税举动，因此这一阶段上的扣缴义务人在主体身份上具有“纳税主体”的性质。依法解缴税款是扣缴义务人的法定义务，当其已经代扣代收税款但婉拒、缓期或者少解缴时，征税机关会对其适用与予以纳税人在实行相同举动时基本相同的加收滞纳金、强制实施、罚款等措施和制裁，所以，征税机关与扣缴义务人之间的关系是一种公法上的税收债务征纳关系，与一般的征税机关与纳税人之间的税务债务征纳关系是一样的。可见，在税收扣缴征纳关系中，本来的纳税人与征税机关之间的关系被切断，而只能通过扣缴义务人作为中介间接地执行联系。但纵观扣缴义务人在上述二元性法律关系中的地位来说，其所履行的代扣代缴、代收代缴税款义务与一般的纳税义务没有根本的区别，在其具有的双重性身份中，解缴税款的纳税者身份居主导地位。所以，即使扣缴义务人不能与纳税人完全等同，但将其作为税收征纳中的一个独立的纳税主体看待似应无疑义。

日本学者北野弘久批判了日本现行的税源征收制度（相当于中国的扣缴税款制度），觉得现行法仅从租税程序法角度规范税源征收制度，将该制度当作一种保证国家税收的法律手段，把真正的纳税人（受领者）从租税关系中消除掉，不仅淡化了工薪阶层作为纳税人的意识，而且不利于对其供应权利救助，造成了很多不公正困难。该学者觉得应从租税实体法的角度出发，证实真正的纳税人（受领者）在税源征收法律关系中的中心地位，对现行的税源征收制度执行彻底改造，马上税源征收制度当作一种申报纳税的事前性、概括性给付制度，保障真正的纳税人在税源征收阶段有缓纳权，由工薪阶层选择能否适用年底调整制度，以此保障其纳税申报权的行使。要让真正的纳税人在税源征收法律关系中出场，将税源征收义务人与真正的纳税人之间的关系也当作租税法律关系，马上税源征收阶段显现的困难交给真正的纳税人与课税厅来处理。[⑩]

依据中国《税收征收管理法》的规定，被扣缴税款的纳税人在一般情形下（纳税人积极履行纳税义务，扣缴义务人顺遂代扣、代收了纳税人的税款）也不参与到扣缴征纳法律关系中，只有在两种特殊情形下，征税机关才直接与纳税人发生关系：一种情形是该法第30条规定的纳税人婉拒扣缴义务人履行代扣、代收税款义务时，扣缴义务人应该及时数据税务机关处理，这时税务机关应直接向纳税人征收税款；其他情形是该法第69条规定的扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款时，由税务机关直接向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50％以上5倍下方的罚款。至于扣缴义务人超标扣缴税款或误纳税款时，纳税人应如何谋求救助的困难，中国税收征管法未予清晰规定。在日本，基于税源征收义务人与纳税人之间的关系是民事关系的认识，赋予纳税人以税源征收义务人未履行支付薪金为理由，可通过民事诉讼提起履行请求。中国《税收征收管理法》在第8条集中规定了纳税人和扣缴义务人享有的七项权利，其中的六项权利是两者共同享有的，唯独只有申请减税、免税、退税的权利只赋予纳税人，扣缴义务人不享有该项权利，这是一个耐人寻味的规定。国家税务总局公布的《税务行政复议规则（试行）》第8条规定，扣缴义务人做出的代扣代缴、代收代缴举动属于税务行政复议的规模，这一规定应解释为肯定了扣缴税款举动是公法上的举动。所以，扣缴义务人超标扣缴税款时，纳税人似应通过直接向征税机关请求返还来谋求救助，而不能由纳税人向扣缴义务人请求损失赔偿，再由扣缴义务人向征税机关请求返还多缴的税款。这样看来，中国税法较多体现了真正的纳税人直接与征税机关发生关系的倾向。

（三）纳税担保人

纳税担保人是为纳税人的税收债务的履行供应担保的单位和个人，纳税担保包含人的担保和物的担保。纳税担保是税收征纳活动上的一项重要制度，它不只有助于保证国家税收的征收，而且也为纳税人因有特殊问题而申请缓期纳税、欠税离境、欠税申请复议和提起诉讼（在日本，还包含换价延缓、扣押延缓、扣押消除等）给予了条件，是一项重要的保护纳税人权益的法律制度。纳税担保是以经税务机关认可的第三人（保证人）答应以自己的信誉和财产（人的担保）、纳税人（或第三人）自愿以自己的财产（权利）为纳税人的税收债务供应担保（物的担保）并签订纳税担保书或纳税担保财产的清单而成立的，当纳税人不履行纳税义务时，纳税担保人应代其履行纳税义务，进而使自己由或许的纳税主体形成现实的纳税主体。但与纳税人缴纳的税款最终只能由自己承受不同的是，纳税担保人缴纳税款后，可以依法向被担保的纳税人追偿损失。赋予纳税担保人在税收征纳程序中独立的纳税主体资格，有利于其依法行使权利，保护自己的合法利益。中国《税收征收管理法》在多处规定了纳税担保人享有的作为纳税主体的权利，比如该法第40条规定了在对纳税担保人实行强制实施措施时，应责令限期缴纳（即提早予以缴纳告知），并没有得强制实施纳税担保人个人及其所扶养家属保持生活必需的住房和用品；第42条、第43条规定了对纳税担保人实行强制实施措施时应依法定权限和法定程序执行，税务机关滥用职权、违法或不当采取强制实施措施使其合法权益遭受损失时，纳税担保人有请求赔偿的权利；第88条规定了纳税担保人有对其所担保的税收债务提出异议权，在相关纳税困难与税务机关发生争议时，有权供应自己的纳税担保人，并享有以当事人的身份申请行政复议和提起诉讼的权利，对税务机关的强制实施措施或者税收保全措施不服时，有权以当事人的身份依法申请行政复议或提起诉讼。日本《国税通则法》第50－55条规定，税务机关在向保证人征收担保的税款时，应该向保证人送达载有应纳税额、交纳期限、交纳场所等事项的交纳通知书，执行交纳告知；保证人如未在交纳期限完纳受告知的税款时，税务机关在执行滞纳处分前还应执行督促；向保证人征税时，准用提早请求、纳税延缓及交纳委托等规定。[11]但在中国台湾，觉得担保人代替纳税人缴纳税款的义务系依契约所负之私法上的给付义务，并不是公法上的纳税义务，所以，担保人不履行担保义务时，如无确定之给付判决或其余之实施名义，不得对之直接移送强制实施。[12]

（四）税务代理人

税务代理人是接受纳税主体的委托，在法定的代理规模内依法代理其办理税务事宜的机构和人士。税务代理人基于申报纳税制度的理念，根据纳税主体的自愿委托，在委托代理权限规模内，依法为其办理法律允许的各种税务事宜，它的活动在本质上是为纳税人、扣缴义务人等纳税主体供应涉税服务的举动，税务代理适用代理制度的基本法理，代理结果由委托的纳税主体承受。所以，税务代理人的代理举动不是在独立履行纳税义务，它不是税收征纳活动中的一个独立的纳税主体（税收法律关系是征税主体与纳税主体之间的关系），而是以第三者的身份为纳税主体供应纳税帮助、服务、协助的纳税帮助主体。需要表示的是，税务代理人即使要依法公正、独立地执行代理举动，既维护国家利益，又保护委托人的合法权益，但它达到这一任务的渠道务必是以纳税主体代理人的身份，在委托权限规模内，依照法律的规定办理纳税主体委托的涉税事宜，维护作为委托人的纳税主体的正值法律权利，税务代理人是为纳税主体供应服务的纳税协助主体，并非是征税机关的辅助主体。[13]