税收正义的简述
税收正义是税收和税法的最高价值理念，形成现代法治国家和税收国家的圭臬。文章从税收正义与税收程序的概念界定出发，论述了现代税收程序对达到税收正义的核心作用，评述了程序正义理论的演变发展，对税收法治中的程序困难执行了理论分析，并对中国税收程序法治化的建构提出了完善思路，以通过程序走向税收正义。
税收正义是目前税制改革的前提规范。一个税收体制公正合理性的基础是平等课税、公平税负、效能化税收的真正体现。构建社会主义“和谐社会”需要一个公正合理的税收制度的支撑，需要一个真正达到了程序正义、结果正义和制度正义的税收体制的建构。
在建构和谐社会中，税收作为一项国家对社会的调节制度，从本质上来讲是对余下产品强制、无偿分配所形成的一种特定的分配关系。所以该种分配关系能否正义，或者说是否满足社会正义的要求，关乎一个国家是否获取足够的财政收入，获取的税收收入的路径能否符合最大部分纳税人的权利、义务分配，税收收入的获得是否与社会经济、国家利益的思想协调统一等国计民生的大事，因此在日渐高涨的税收改革号召声中，税收正义的愿望也日渐强烈。
税收正义的内涵
正义是政治文明与法律制度的最高理想和共尊价值理念，是分析一种法律制度最具有正值依据的价值标准，“正义的很多原则——各得其所，黄金规则，绝对命令，公平原则，宽容要求，以及其余等等，被觉得超越了一切历史经验”。作为以税收负担分配为规制对象的税法务必遵从正义理念而为正义之法。在现代法治国家，税收仅当符合宪法价值秩序下之正义要求时，才具有正值化基础。所以，税收正义是宪法方面的基本原则，为税法的核心价值和最高精神，税收文明应该奉正义为圭臬。
受于观察角度和规模的不同，税收正义的内涵和要求具有适当的未知性。比如，在税收诉讼方面，“就税收正义言，应予以纳税义务人个人有效的主观权利保护，并达到课税之客观合法性以及课税平等，以维护公共利益。”在社会福利给付方面，“只有符合正义公允之租税负担，才可源源不绝提供社会福利所需，故租税正义为法治国家社会福利给付以前提条件，也是社会福利广度与深度指标”，“在社会法治国家里，国家须先在宪法上决定其租税正义衡量准则；并在租税正义之基础上决定社会给付之衡量基准”。在税收实体法方面，税收公平乃税收正义的首要内容，依个人给付能力平等课征的量能原则系税收正义对所得税的基本要求，以社会目的为主的税收，税收正义更为关注需求原则。而税收正义尤其显现为税法基本原则的建制（税法上最合乎事理的三项基础原则是量能课税原则、需要原则和实用性原则），由于正义的税法务必以各类原理或原则为前提；实质的正义不仅要求单纯的各类原则，更要求合乎事理的各类原则；合乎事理的各类原则，务必前后统一的加以适用。
美国法学家博登海墨说：“正义有一张普洛透斯似的脸，可随心所欲地呈现出极不相同的模样。当我们仔细辨认它并尝试解开隐藏于其后的秘密时，往往会深陷迷惑。”税收正义也如这张普洛透斯似的脸，当大量学者去揭开他的面纱，想要把握它的实质内涵时，它却显出不同的型态。受于观察角度和规模的不同，税收正义的内涵和要求也具有适当的未知性。比如：有的学者从纳税公平的角度觉得“税收正义应予以纳税义务人个人有效的主观权利保护，并达到课税的客观合法性以及课税平等，以维护公共利益。”有的学者从税收与福利政策实行的关系得出“只有符合正义公允的租税负担，才可源源不绝提供社会福利所需，故租税正义为法治国家社会福利给付以前提条件，也是社会福利广度与深度指标”：“在社会法治国家里，国家须先在宪法上决定其租税正义衡量准则，并在租税正义之基础上决定社会给付之衡量基准”。也有的学者从税收原则上觊觎正义，把税收公平当作是税收正义的首要，并将依个人给付能力平等课征的量能原则、需要原则、实用性原则看作是税收正义的基本原则。
综观税收正义理论的，我们可以得知：税收正义作为社会正义的一个构成部分，是社会正义在具体领域中的体现。因此税收正义首先务必符合社会正义的总的要求，其基本原则应符合社会正义的基础原则；税收正义是社会正义体系中的一个分支，自身兼具社会正义的本质性特质。从税收自身来说，税收正义包含税收主体（税务工作人士）的正义、税收客体（税目、税率、税制）的正义和征税对象（纳税义务人）的正义；从税收正义的达到方式看，税收正义包含税收实行程序的正义、税收达到结果的正义和税收保障的制度正义。
因此，对税收正义的内涵可以概括为两个方面：一是在确定税收债务的税收实体上，税收正义显现为对公平税负、量能课税、符合比例等实体正义的追求，以促进和保障分配正义的达到。二是在税收征纳和救助的税收程序困难上，税收正义要求税收程序的正义即平等对待、参与、程序理性、公开透明、人格尊严等。税收正义作为一种合乎公民主权目标要求的国家对公民财产的征收与运用，它反应的是一种依照社会契约而发生的公法上的债权债务关系。只有该种“取之于民”，“用之于民”的税收才具备“对人类需要或要求合理公平的满足，与社会理想吻合合，以保证民众的利益与愿望”的税收正义要求，因此税收正义的内涵也会伴随现代社会经济的成长和社会制度的完善而持续完备。
税收正义的三个向度
现代税收不仅要满足财政需求（首要目的），而并要使税收作为财政收入的首要支撑力量，协助国家达到其它职能的发挥：一是经济上的作用：促进经济繁荣、保护国内产业；二是社会上的作用：保障人民的基本生活，助推社会的和谐发展。所以，要建构和谐社会，适应市场经济条件下政府职能的转变，清晰各级政府的事权，就务必理顺中央与地方的分税制度，达到税收正义。税收正义如何达到？首先需要考察税收正义的三个向度，即：平等课税、公平税负、效能化税收。
1.平等课税
从古希腊开始，家亚理斯多德就把平等当作正义的核心。有关平等，当下最通俗易懂的表达就是：相同的事务应有相同的处理，不同的事务应有不同的处理。但从这个简单概念，又可以分出不同的种类：
（1）绝对平等与相对平等。依照十七八世纪理性主义法的平等观，绝对平等指的是：不问实际上的诸种差异，而要求给予一律平等的对待。此种绝对的平等观其平等保障的意义内涵是以人“生而平等”的如果为前提，纵使觉得人在先天或后天事实确有差异，亦要求法律上不应考虑此种差异，诚然我们可以觉得这是在拟制一种理想的状态。相对平等则觉得只有当事实相同期，法律上才给以相同的处理，若事实不同，即应为不同的处理。此种相对平等的观念，只有在事物本质不具差别性的前提下，才会与绝对平等得到相同结论。
（2）形式平等与实质平等。形式平等是相对于实质平等来说的，形式的平等是指法律待遇的均一化，即不管实际上的差异，在待遇上一律平等对待，也可以觉得是抽象的法的层次上的名义平等。实质平等则指事实关系的均一化，亦即社会经济关系的实际上均等，从而言之，实质的平等是以差别原则为基准，采取不平等的待遇，以达到事实的真正平等。如：西方古典经济专家亚当·斯密的税收盘持平等观觉得：“一切国民，都务必在或许规模内，依照各自能力的比例，即依照各自在国家保护下享得收入的比例，缴纳国赋，以保持政府。”因此，亚当·斯密的平等课税理论即为：税收与个人的纳税能力成比率递增的实体平等。
税收正义中的平等课税原则并不是指绝对、机械的形式平等，而是保障人民在法律上地位的实质平等，也是根据事实情况的差异而为的合理的不同规范。从个体税目来说，如：在所得税的税捐负担情况下，平等原则就非常适宜。即在“相对平等”的方面上，当事实情况之不同，应做出不同的处理；在“实质平等”的方面上，应使事实关系高达均一化，在考虑基本生活保持及负担能力时，一定程度地运用差别原则，采取量能课税的精神，使其税率采取累进税率的会更适合“实质平等”的达到。当“所得形成法律组成要件时”，高所得者适用较高的税率，并不是遵循形式平等的原则，而是符合实质平等的要求。税法中相关税收优惠、免税额及扣除额的规定，仍有在税务征收中列为年纪、能力、生理情况等人类自然属性的差别，也是相对平等的状况。当课税主体有本质上的差异，假使依然予以一律平等对待（即绝对平等），则对其生存权将产生不平等，所以采取相对平等及实质平等说，方是平等原则的真正内涵。所以衍生平等课税原则是税收正义最重要的内涵。
2.公平税负
日本学者田中二郎先生将公平税负分为立法政策基础上的公平负担原则和税法解释意义上的公平负担原则，前者指的是量能课税原则，而后者是指实质课税原则。早期的税收首要以满足财政为目的，故其对公平的观点是“绝对的公平”，即对每一个纳税人不论阶级及贫富，都应平均分摊公共开支，缴纳同类相等的税收，在此种公平的定义之下，最公平的税目即是“定额税”或“人头税”。就税制来说，人头税是惟一完全符合中性原则的税收。但当税收作为担任国家其它任务时，就所得分配的效果上，人头税却呈强烈的累退性，当所得差距愈甚，则累退程度愈大，即不符“垂直公平原则”。财政学家在修正绝对的公平原则时，提出相对的公平原则，在对课税的公平目标的促成，从两方面着手，一是水平公平（Horizontalequity），即相同纳税条件的人应负担相同；二是垂直公平（Perpendicularequity），指凡纳税条件不同的人应当负担不同。
在达到理想的中财政学者建立了两派公平的标准。其中一派力争受益原则，该种思想起因为17世纪的社会契约理论，依据这一理论，个人既受国家的保护及利益，自应依受益的程度缴纳税捐作为对国家的报偿。受益原则下的税收公平观念，是基于下方二种认定原则：一是各人自愿支付价款（即纳税）以换取政府供应的公共财政开支，犹如市场交易举动一样；二是所支付价款是依据个人享受的利益来计算。
理论上，一面，公民因政府的公共财政而受益，使税收公平的受益原则甚为合理，但公共财政自身并没有具有排他性，因此每个人全将力争自已仍未受益而不愿支付价款，使在运用上大受制约。另一面，受益原则仅顾虑到公民享受利益而应负担税收，但每个人对享受利益的负担能力不同，而使受益原则无法具有所得重分配的效果。所以，另一派力争量能原则，即力争以纳税能力作为课税的标准，依照个人的经济能力作为课税多少的根据。凡具有同等经济能力的人，应课征同等的税额，即所谓“水平公平”。凡具有不同经济能力者，应负担不同数额的税额，即所谓“垂直公平”。而在传统功利主义所力争的税负公平学说中，量能原则的公平是指“相等牺牲”，课税使个人可支配的所得降低，致使效用损失，该项效用损失应力求公平。而“相等牺牲”的学说中，“比例牺牲相等”及“边际牺牲相等”两类学说，力争在所得边际效用递减的情形下，税率应是累进的。
在我国的税制中，公平税负的首要目的是运用税收杠杆调控社会商品生产者之间的外部运营条件。即通过公平税负调节的级差收入，调控因价格产生的企业利润不均等矛盾现象，达到税收公正、合理。公平税负不仅对同一行业、同一产品，而且对各种经济组织都要一律平等课税，因此，公平税负与平等课税是一脉相承的。
3.效能化税收
在税收正义中有公平就一定离不开效率。只有同期兼顾公平与效率两个方面的税制才是最好的税制，这是无需证明的。但就我们现有的社会生产力来说，现代税制中具体税目往往不是低效率、高公平，就是高效率、低公平；而在税收征收过程中，效率与公平的二律背反也是屡见不鲜。其实，有关公平与效率的争辩西方经济学界早在20世纪70年代就开始深入探讨。所谓经济效率是指社会已高达了人尽其才、物尽其用，而不存在任何浪费的状态，以致每个经济人都达到了经济福利最大化。
在税收制度中，我们也应该追求效能化税收。谈及效能化税收，要从两个方面执行：一是从资源配置的角度讲，效能化税收应有助于资源的有效配置，使社会从可用资源的利用中有效获利；二是从经济机制的角度看，效能化税收不仅能使微观经济效益提升，而且还可以使宏观经济平稳上涨，达到经济机制的有效经营。对于如何评定这个效能化税收的“效”，西方学者喜欢用“帕累托效率”来解释。“帕累托效率”原意是指：假使资源配置已高达如此一种状态，即：任何从新调整都不或许使其余人境况变坏的情形下而使任何人的境况更好，那么该种资源配置的效率最大。假使达不足该种状态，就表明资源配置的效率不是最佳的，还可以从新调整。受于社会经济生活中，大部分的经济活动都或许是以使其余人的境况变坏为条件而使某些人的境况变好，所以税收的“帕累托效率”同样存在“得着的所得，失者的所失”的困难。
税收正义的达到方式
在税制改革的进度中，税收正义的体现有很多种方式，综合起来考察，有三种社会正义的达到方式值得我们在税收正义中借鉴，其一是程序正义，其二是结果正义，其三是制度正义。程序正义是基础，结果正义是目标，制度正义是保障。
1. 程序正义
对于税收来看，没有程序制衡的税收实体规则，必然不能得到统一、公开和理性的实施，纳税人的财产权和人格尊严将被任意侵犯。所以务必通过税收正值程序对正义、秩序的追求来建构税收体制。税收程序是一种为了制约征税恣意，通过角色分配与交涉而执行的，具有高度职业自治的理性选择过程，是保障纳税私权、监控征税公权的控权过程。所以，税收程序不仅是作出征税决定的税收行政程序，而且包含策划税收规则的立法程序和处理税收争议的司法程序。税收程序作为一个过程具有独立的价值，因此务必承认和关注税收程序的正义，而这也就代表着税收程序的设计和程序主体有关权利的设定，应该体现程序正义的基本要求。这些基本要求首要包含程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
在我国虽历经多次税改但任然存在一部分程序非正义的举动，如：税收立法和执法中重实体轻程序，税法实行环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等等。所以，要达到税收正义就务必在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的核心和切入点，付出推动税收程序法治化进度。通过税收立宪，在宪法中确立正值程序、税收法定主义等宪法原则，清晰规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例征税等税法基本原则体系。
完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、发布和备案制度。在税收征纳程序中，通过策划和完善税法通则、税收征管法以及其余行政程序性法律，对凡是涉及纳税人合法权益的征税举动，都应该为其供应正值程序保障，首要是程序公开制度、程序公平制度、程序理性制度和程序效率制度。而加深为纳税人服务、加强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正尤为重要。在税收正义的达到中，公正的程序是维护税收制度的合理性，纳税人公平、效率的达到，达到行政权责对等原则的有效手段。没有一个、完整的税收法律体系，税收正义就无从谈起。税收立法首先要清晰立法权，坚持立法程序，清晰哪些法规由中央规定，哪些由地方策划，并贯彻实施税收立法权和解释权的集中统一，防止政出多门、自立章法。
2. 结果正义
具备公开、合理的税收正义程序是否得到真正的结果正义呢？依据英国学者戴维·米勒教授的分析，有四种情形值得我们探讨：（1）程序正义代表着结果正义；（2）结果正义代表着程序正义；（3）不管程序被判定能否正义，都可以作出结果正义的评断；（4）不管结果被判定能否正义，都可以作出程序正义的评断。（1）、（2）与（3）、（4）两组的差别在于：（1）、（2）是对决定性的推断；（3）、（4）则是对两者独立性的考察。这四种关系并没有具有排他性，要视环境及所需要分配的东西而论。在某一部分极端的情形下，（1）、（2）是值得接受的。先看（1）：当一件要分配的好东西是不可以分割的，而没有特别迫切的理由务必予以某人。以彩票为例，从纯结果的角度出发，假如是A中奖，我们不能说他应当不应当得奖，只能说只要抽奖过程是正义的，亦即是符合公开及公平等要求，结果就是正义的。不管是A或者是其余人得奖。在该种情形下，除了过程外，没有其余方式决定结果能否正义。再看（2）：当某一种物品需要分配，而该种物品是必要的，而且刚刚有充足的数量，显然，平均分配会导致正义，只要导致平均分配的程序也是正义的程序。而对于（3）和（4），程序及结果有不同的正义考量。有关（3）：结果正义有其本身价值，不能将其简化成程序正义。有关（4）：程序正义有其本身的价值，不能将其简化成结果正义。米勒答应独立于结果考量的程序正义的确存在。程序正义不单只有工具上的价值，公众在对分配上的实践的反映上承受程序的影响比承受结果的影响更大。接受（3）或（4）的后果是容许程序正义与结果正义矛盾的机会性。而税收正义在对某一税收程序主体的权益承受影响的税收程序活动执行评价时，不是仅仅考虑征税决定的做出过程，考察程序自身能否符合程序正义的最基本要求，而且务必关注其结果的有效性和正值性。税收征纳实践显示，不能达到结果的正义，即便程序正义基本要求的征税决定正值，其内容符合实体税法的要求，也容易引起争论和质疑，致使纳税人和公众在心理方面上造成抵触情绪，使征税决定在实施上造成问题和阻碍。我国税法实行效果不好，征税决定很难实施，甚至一部分抗税案件的发生，与税收程序自身欠缺公正性以及依照税收程序实施的结果不尽人意有紧密的关系。
3. 制度正义
完善的税收制度，不仅是各国政府能力和成熟的标志，而且是获得的原因所在。一个成熟的政府一定会创制一个完善的税收制度。我国历来重视税收制度建设，我国的税收制度和税务机关，在我国社会主义建设的各个期间，都发挥了重大的作用。当下，我国建立社会主义市场经济新体制的战略目标已经确定，以《中华人民共和国税收征管法》为核心的税收法律体系已经建立，我国的税收制度建设显现了从来没有过的局势。笔者觉得：我国税收制度建设的当务之急，是充分利用这一有利机会，全面增强税收法制建设、组织建设、制度建设，快速构建一个适应社会主义市场经济发展要求的税收制度，为建立社会主义市场经济新体制供应稳固的、重要的税收制度保障，让税收制度为我国经济改革创造条件，为其余改革供应节骨眼。我国税收制度正义的达到务必特别关注两个方面：
（1）税收中性原则
税收中性首要有两层含义：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽或许不给纳税人或社会导致其余的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，尤其是不能使税收形成超越市场机制配置资源的决定原因。在税制建设上税收中性的要求是：税制结构科学、合理，有助于平等的市场竞争，如税制应当统一，税负应该公平，避免重复征税；税制应该简化，方便纳税；扩大税基，合理策划税率；税收征管制度应健全有效率，征纳成本低。
（2）税收调控
税收调控是弥补和矫正税收中性原则所不能处理的税制困难的最有效的外部力量之一。由于税收的操作主体是国家，而税收政策的策划及其运用体现着国家的宏观目标与偏好，国家运用税收引导经济发展，调节经济运行时，有着其余各种经济手段所无法比拟的调控力，直接有效，强制规范，形成国家调控经济的重要手段。一般觉得，税收的宏观调控功能首要体当下下方三个方面：一是调节经济周期，达到经济平稳；二是促进经济上涨；三是公平收入分配，缩减个人收入间差距。在税制建设上，税收调控的要求是：及时、足额、平稳地获得财政收入，为政府执行宏观调控掌握必要的财力、物力，在我国目前突出地显现为提升整个财政收入占国内生产总值的比重和中央财政收入占全部财政收入的比重；调节供求总量平衡，压抑通胀和防范通货紧缩，达到经济的平稳上涨；促进国民经济产业结构的合理化；矫正收入分配不公，防止两极分化，包含缩减区域间差距。
现代税收制度正义通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的达到，在税收法治建构中发挥着中心的作用。通过税收制度改革，对税务机关的职责规模、工作程序、责任追究等做出严格的规定，促使税务机关依法行政，保障公民对税收管理权力的监督愈加有的放矢，最终达到权力和责任的统一。通过对税收各个部分的个体功能及相互联系的整体功能的科学论证来谋求优化方案，建立最佳税收法律体系。