什么是国际税收情报
国际税收情报作为一种涉税信息，探讨其法律效力困难，有必要追溯其法律渊源。而探讨国际税收情报的法律渊源，离不开条约和国际税收协定这二个关健词。
（一）条约的概念及特质。依据《有关国家和国际组织或国际组织相互间条约法的维也纳公约》第一条规定，条约是“一个或许多国家和一个或许多国际组织间，或国际组织相互间以书面缔结并受国际法支配的国际协议。”即条约是国家等国际法主体之间缔结的并受国际法支付的书面协议。从条约的定义看出：其是国际法主体间缔结的协议，承受国际法支配，且具有法律拘束力的书面协议。而条约的名称在国际上没有固定用法，采取较多的首要有公约、条约、宪章、盟约、规约、专约、协定、议定书、宣言、声明、联合公报、换文、谅解备忘录等，但不同名称的条约在法律性质上都一样，其目的都旨在当事国之间造成法律效力，在彼此相互关系中创设权利和义务，并相约遵守这一举动准则。
（二）国际税收情报因为国际税收协定。国际税收协定是指两个或者两个以上主权国家之间为了处理国际双重征税，通过谈判而促成的在缔约国之间的国际税收方面权利和义务关系的一种书面协议。可见，国际税收协定属于条约中 “协定”系列。而在1977年的经合发组织范本即《有关对所得和财产的重复征税协定范本》、1979年的联合国范本即《有关发达国家与低收入国家双重征税的协定范本》以及我国与外国签订的国际税收协定中，都有订立专门性条款以建立相互商量程序和税收情报交换制度，旨在有效防止国际逃避税现象的发生。而税收情报交换是指缔约国双方主管当局应交换为实行协定的规定所需要的情报，或缔约国双方有关协定所涉及的税种的国内法律。
其中：联合国范本在第二十六条第一款中规定“缔约国双方主管当局应交换为实行本协定的规定所必需的情报，或缔约国双方有关本协定所涉及的税种的国内法律，按此征税与本协定不相抵触的情报，尤其是防止欺诈或偷漏税收的情报。缔约国一方收到的任何情报，应与按该国国内法律获得的情报同样保密。但是，假使发送国对该情报已作密件，仅应告知本协定规定税收的查定、征收以及相关案件的实施或起诉或裁决上诉的人士或主管当局（包含法院和行政管理部门）。上述人士或主管当局仅应为上述目的运用该项情报，但可在公开法庭程序或法庭判决中表露相关情报。双方主管当局应通过商量确定相关情报交换事宜的适当条件、方法和技术，包含适当地交换相关逃税的情报。”第二款规定“第一款的各类规定，在任何情形下，不应被理解为，缔约国一方有义务：（一）采取与该缔约国或缔约国另一方的法律或行政惯例不相统一的行政措施；（二）供应依照该缔约国或缔约国另一方的法律或正常行政途径得不足的情报；（三）供应泄露任何贸易、运营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报，或泄露后将违背公共政策（公共秩序）的情报。” 可见，国际税收情报是一个国际税收领域经常运用的概念。
国际税收情报的实质及类型
在当前有关的国际法律法规和税收协定中，并没有给国际税收情报一个清晰的定义。也就是说，这一术语当前并没有存在法定解释，只能执行法理解释。情报自身就是一种信息的意思，国际税收情报事实上也就是国际税收方面的信息。这些信息的规模，一般是通过双边税收协定来规定的。如《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府有关对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第25条所规定的税收情报规模是“缔约国双方主管当局应交换为实行本协定的规定所必需的情报，缔约国双方有关本协定所涉及的税种的国内法律所必需的情报（以依据这些法律征税与本协定不相抵触为限），尤其是防止税收欺诈、偷漏税的情报。”自此可见，国际税收情报首要是指涉及国际税收逃避方面的信息。
缔约国双方所交换的税收情报常有下方三种类型：第一类是属于一般的税务情报资料，如法律文本、工作细则、表明书、实施税收协定的各种官方材料、税务部门相关个别税务案例的处理意见以及法院判决书等。第二类是相关跨国纳税人的档案材料，如联属企业的所在地点、开歇业日期、运营业务规模和缔约国居民在当地的收入等。第三类是相关跨国纳税人的专门材料，如银行往来、利息收支、年度决算报表、利润分配、资料转移和应课征的税种等资料。除了上述三种类型的税收情报外，有时为了调查某项税收舞弊举动，还可以依据需要供应一部分其余性质的情报。可在很多国家里，企业的秘密承受法律的保护，不允许对外公开，但有时为了审讯某些经济犯罪案例，其中包含税收舞弊等犯罪举动，与其相关的某些情报资料可不受制约地供应给对方。为此，在税收协定中，一般都要求缔约国各方对收集到的情报，应当采取与该国国内法令对同类情报所规定的保密措施来对待；情报的管理人士应限于缔约国各方的税务和法院主管当局及其经办人士；情报的运用应限于对跨国纳税人税务困难的查核、征税和裁决。
我国国际税收情报的运用规定首要体当下国家税务总局2006年策划的《国际税收情报交换工作规程》（国税发［2006］70号）。该文件第五条规定“情报交换应在税收协定生效并实施以后执行，税收情报涉及的事项可以溯及税收协定生效并实施以前。”第八条规定“除缔约国双方另有规定外，情报交换的规模一般为：(一)国家规模应仅限于与我国正式签订含有情报交换条款的税收协定并生效实施的国家；(二)税种规模应仅限于税收协定规定的税种，首要为具有所得(和财产)性质的税种；(三)人的规模应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民；(四)地域规模应仅限于缔约国双方有效行使税收管辖权的区域。”第十三条第一款规定“我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法举动的根据，并可以在诉讼程序中出示。”第二款规定“虽有前款规定，缔约国主管当局清晰要求我国税务机关在诉讼程序中出示其供应的税收情报应事先征得其答应的，主管税务机关应该逐级上报，由总局与缔约国主管当局商量处理。”第十五条规定“涉嫌犯罪的税务案件依法移送司法部门后，司法部门需运用缔约国供应的税收情报作为定案证据而缔约国主管当局清晰要求需事先征得其答应的，税务机关应告知司法部门并逐级上报总局，由总局与缔约国主管当局商量，决定该税收情报的运用规模和程度。”
国际税收情报的凭证效力
既然国际税收情报是一种涉税信息，那么，其法律定位只能是证据。探讨其法律效力困难，实质上也就是探讨其证据效力困难。而国际税收情报的凭证效力如何，取决于其能否符合证据要素。
（一）证据的定义及特质。所谓证据，是指能够证明案件真实情形的客观事实材料。依据《刑事诉讼法》第四十二条规定“证明案件真实情形的一切事实，均为证据”。行政诉讼证据是指在行政诉讼中用以证明案件事实的凭证，而行政程序证据是指行政机关在行政程序中用以证明待证事实的凭证。一般情形下，证据具相关联性、合法性和客观真实性三个基本特质。第一个特质强调证据与所要证明困难之间的逻辑联系，假使与案件没有逻辑联系，则被消除，不再审查其余两个特质。第二个特质强调证据自身及其得到过程都务必是合法的，假使不具有合法性，则被消除，不再审查第三个特质。第三个特质强调证据务必与客观事实吻合合，这是需要审查的最后一个特质。
当前我国法律有关证据形式的规定分散在三部诉讼法当中。有关民事诉讼证据，《民事诉讼法》第63条规定的凭证形式包含书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录等七类；有关行政诉讼证据，《行政诉讼法》第31条规定的凭证形式包含书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录或现场笔录等七类；有关刑事诉讼证据，《刑事诉讼法》第 42条规定的凭证形式包含物证或书证、证人证言、被害人陈述、犯罪嫌疑人或被告人供述和辩解、鉴定结论、勘验和检查笔录、视听资料等七类。可见，在各种诉讼程序中，证据的基本形式大体是相当的，而上述规定也差不多概括了证据所或许显现的各种形式。
（二）国际税收情报的凭证效力。从证据的三个基本特质来说，国际税收情报具备关联性，由于很多涉税案件均为直接根据国际税收情报而发现的，涉税案件与国际税收情报之间必然存在某种逻辑联系。从合法性来说，国际税收情报无疑也具备这一特质，由于国际税收情报是缔约国税务机关通过合法的执法举动所发现的，缔约国主管机关将有关税收情报供应给另一国主管机关符合双边税收协定的规定。也就是说，国际税收情报具备合法性特质。从真实性来说，国际税收情报在经历查证前尚不具备这一特质，由于国际税收情报并没有是有关某种客观情形的原始证据，而是缔约国税务机关依据原始证据所作出的结论，这一结论能否与客观事实完全统一，无论是税收情报的供应者依旧情报的得到者都无法保证。从实践中国际税收情报的交换情形来说，供应者并没有保证税收情报为客观事实的义务（尽管往往是客观事实），即便税收情报后来被证明是错误的，情报的得到者也不能追究供应者的责任。
有关某项事实能否一定具备上述三个基本特质才可形成证据，当前法律学术界仍未获得统一意见。从最低标准来说，只要具备关联性的都可以称为证据。依据这一标准，国际税收情报无疑属于证据的范畴。从最高标准来说，务必全部具备三个基本特质才可称为证据。依据这一标准，国际税收情报务必经历查证才可属于证据；在被查证前就不能属于证据。行政执法和司法实践中一般觉得，只要具备关联性的就可以称为证据，但是务必同期具备证据的三个基本特质才可形成定案依据，否则不能形成定案依据。
（三）国际税收情报属于传来证据。依据证据的来源不同，可以把证据划分为原始证据与传来证据。所谓原始证据，是指从直接来因为案件事实或原始出处得到的第一手证明材料。原始证据首要包含与案件相关的各种帐簿、单据和信件、文件的原件，能够证明当事人身份和历史情形的工作证、身份证、户口本、档案材料的原件等。原始证据是从第一来源得到的，未经历中间环节的转手、传抄或复制、复印等等，因此显现误差的机会性较小。在运用书证时，应尽量提取文件的原件，恐会抄本、复印件与原件核对，防止因证据多次转手、传抄而产生失真，避免对案件认定显现失误。而传来证据是指经历了转手、传抄的第二手或第二手以上的证明材料，包含各种物证的复制品，各种书证的抄件、复印件，证人转述他从别人那里听到的情形等。传来证据受于在转手、传抄、复制、复印的过程中，原始证据的内容和形式都有机会被遗漏或被扭曲，故其牢靠性和证明力都显然差于原始证据。在运用传来证据时，务必特别审慎，需要执行非常认真的审查分析，在判明其真实性之后，才可作为证据运用。国际税收情报属于传来证据，运用时应采取传闻、转抄、复制等次数最少的材料，对于只有传来证据的案件，定案时务必持慎重立场，不能轻易做出结论，尤其是来源不明的传来材料，不能作为证据运用。
国际税收情报的具体应用
目前国际法有一个显著改变，就是逐渐增多地涉及个人、公司的权利或利益。大批的税收协定、知识产权条约均为例证。这些条约有双边的，仍有多边的，不少多边条约我国都已经参与。但我国参与这些条约后却面对如此的现实困难：税务机关是否援引国际税收情报的内容向法院提起诉讼、法院是否依据国际税收情报审理涉税案件并直接作出判决，这是国际法的改变和我国持续参与国际条约所导致的新情形或新困难。
（一）条约的适用困难。我国现有的一部分法律规定和做法对条约的国内适用加以规范，为处理如此困难给予了某种指南。如1982年《民事诉讼法》（试行）第189条规定“中华人民共和国缔结或者参与的国际条约同本法有不同规定的，适用该国际条约的规定，但是，我国声明保留的条款除外。”1985年的《涉外经济合同法》、1986年的《民法通则》、1989年的《行政诉讼法》、1991年的《外商投资企业和外国企业所得税法》以及1992年的《海商法》等一连串法律，都有和上述民诉法第189条相似的条款。同期，1990 年的《缔结条约程序法》规定“国务院有权核准协定和具有条约性质的文件，包含互换或交存核准书的手续，以及无须国务院核准的政府部门协定及其登记或备案程序。”但这些规定自身还存在着不清楚或不确定的地方，仍需要从立法上加以完善，如条约是不是我国法律的一部分，或者说，条约是不是我国的法律渊源，当下不太确定。由于我国的宪法没有涉及，立法法也只字未提国际条约。即使民事诉讼法、税收协定等规定了条约的优先适用地位，实际上承认了条约是我国的法律渊源，但现行法律还缺少清晰的规定。如哪些条约在我国可以直接适用，哪些不可以直接适用，都没有法律明文规定。所以，仍需要划分可直接适用和不可直接适用的条约的规模。
（二）情报交换工作规程的法律定位。依据《立法法》的规定，作为国务院直属机构的国家税务总局具有策划行政规章的权力。《立法法》第七十一条第一项规定“国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以依据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限规模内，策划规章。部门规章规定的事项应该属于实施法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。”但从《国际税收情报交换工作规程》外在形式的状况来说，该文没有部门集体讨论会议的表述，也没有部门首长的签署令。依据《立法法》第七十五条规定“部门规章应该经部务会议或者委员会会议决定。”第七十六条规定“部门规章由部门首长签署命令给予发布。”所以，《国际税收情报交换工作规程》尽管具有广泛的法律效力，对税务机关和具体行政举动相对人具有约束力，但以《立法法》的规定来分析，它缺少行政规章的形式要件，所以它不是税收行政规章，而是税收一般性规范文件。尽管税收一般性规范文件不是人民法院裁判税收行政案件的根据。依据最高人民法院有关策划裁判文书如何适用法律困难的要求，在制作的裁判文书上不能引用一般性规范性文件。但承认它是实施税收法律、法规的具体手段和对法律、法规、规章的有效补充。税收一般性规范文件能否具有广泛的约束力，要分析其能否有法律、法规、规章的清晰授权，内容能否与法律、法规、规章相抵触。假使符合税收法律、行政法规、行政规章的精神，又符合社会事实情形和公平正义，社会效果又好，应承认其效力。
（三）国际税收情报的具体应用。国际税收情报可以作为立案稽查和纳税评估的直接根据。税务稽查依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情形执行检查和处理，对于立案稽查，并没有需要在掌握切实证据之后才可执行，只需要有有关的线索或者信息显示纳税人或许有需要稽查的情形即可。依据《税务稽查工作规程》第9条，税务稽查对象可以“依据公民举报、相关部门转办、上级交办、情报交换的资料确定”。而纳税评估对纳税人履行纳税义务情况执行评估约谈，对于评估案例，并没有需要在掌握切实证据之后才可执行，只需要有有关的线索或者信息显示纳税人或许有需要纳税评估的情形即可。可见，国际税收情报完全可以作为税务稽查和纳税评估的直接根据。但国际税收情报并没有能作为定案的直接根据。这里的“定案”也就是确定纳税人能否完全履行纳税义务、能否有税收违法举动等事实认定和性质认定。受于国际税收情报仅仅具备证据的关联性和合法性，而其真实性尚待查证，所以，国际税收情报在查证前，不能作为定案根据。
一般情形下，国际税收情报自身并没有附带有关的凭证。假使国际税收情报得到国的主管机关发现某一情报具有重要价值，需要更深一步查证，就可以依据税收协定请求国际税收情报供应国的主管机关供应相应的凭证，以证明国际税收情报所反应的情形。如《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府有关对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第25条规定，美中双方税务机关有互相交换税收情报的义务，但对能否有义务供应该情报所反应情形的凭证并没有规定。但从《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府有关对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定税收情报交换义务的精神来说，显然不是仅仅为了将税收情报停留在“如果”的层次上，在有需要时，各方应该协助供应相应的原始证据。所以，我国税收情报主管机关可以请求美国主管机关供应税收情报所反应事实的原始证据。
国际税收情报证据效力的大小还应该依据它属于直接证据依旧间接证据，也就是与所要证明案件的内在逻辑联系的紧密程度，以及能否属于采取具有更高证明力的形式，如执行了公证、登记等，依旧仅仅采取一般形式执行分析，但证据的地点并没有影响证据的效力。也就是说，同样类型的凭证，无论是国内证据依旧域外证据，其法律效力是相同的。然而，即使域外证据与国内证据具有相同效力，但域外证据的获得务必遵守相应的程序。而有关域外证据获得的程序，当前学术界虽有不同的看法，但公证和认证却是必经的程序。《最高人民法院有关民事诉讼证据的若干规定》第十一条规定，当事人向人民法院供应的凭证系在我国领域外形成的，该证据应该经所在国公证机关给予证明，并经我国驻该国使领馆给予认证，或者履行我国与该所在国订立的相关条约中规定的证明手续。《最高人民法院有关行政诉讼证据若干困难的规定》第十六条规定，当事人向人民法院供应的在我国领域外形成的凭证，应该表明来源且经所在国公证机关证明，还务必经历我国驻该国使领馆认证，或者履行我国与证据所在国订立的相关条约中规定的证明手续。如《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府有关刑事司法协助的协定》规定，双方应在同刑事案件相关的侦查、起诉和诉讼方面相互供应协助。协助的规模包含获取人士的证言或陈述，供应文件、记录或证据物品的原件、经证明的副本或影印件，获取并供应鉴定结论，安排人士作证或协助调查等诸多方面。尽管该协定规定仅限于刑事司法领域，但事实上也可以为税务稽查所借鉴，一旦税务稽查发现纳税人的违法举动组成犯罪，就可以进入刑事司法领域，运用这一协定得到有关证据。同期，该协定第9条还规定了调取证据的有关规则。
总之，国际税收情报在税收执法实践的运用，既要重视其供应的信息和线索在涉税立案及纳税评估中的作用，但也不能直接把国际税收情报作为涉税案件的定案证据。