税收程序性权利

含义关系

税收实体性权利是状态（静态）意义上的权利，它是纳税人具有的受法律保护的得到某种实体利益的资格。该种利益首要是经济利益，即纳税人的收入和财产不被非法征收。税收实体性权利（如法定限额内纳税权、税负从轻权等）反应和保护的目的或结果正是该种实体经济利益，它显示的是纳税主体对社会资源的合法拥有状态。

从动态过程的角度讲，为了达到和保障某个实体结果，纳税人务必拥有通过适当的方式、步骤、手续等来达到和保护该种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都务必通过程序来达到或得到保障，该种从权利的行使和达到的角度来说待权利观念的另一面，即为程序性权利。所以，税收程序性权利就是纳税主体为了行使、力争或保障其实体权利而务必具有的作一定举动（少部分情形为不作一定举动）的能力或资格。显然，该种对税收程序性权利的理解带有工具主义色彩，即实体权利是目的，程序权利是手段。但是，税收程序性权利之所以存在仍有其他基础，这就是程序正义理念下的税收程序的“内在价值”，它是一种与服务于实体结果的“工具价值”不同的独立的价值，如参与、个人尊严、理性、程序公平等。在该种内在价值的要求下，作为程序当事人的纳税主体就应享有要求平等对待权、知情权、陈述申辩权等。这些程序性权利并没有一定与某种实体结果有直接联系，但它对纳税主体在程序活动中个人尊严的维护，对程序理性价值的达到等给予了重要保障。该种意义上的税收程序性权利，往往形成控制征税权力的滥用，保护纳税人基本人权和其余合法权益的重要法律手段，为现代税收程序法所倍加关注。税收程序性权利存在的理论基础，除了法治理论、人权理论外，仍有下列两种理论：一是来自公民权利运行（权力与权利制衡）的理论。在公法性的税收程序法律关系中，征纳主体的地位和权利不对等，为制衡征税权力的滥用，务必增强对征纳活动的全过程监督，这就使以纳税人的程序性权利制衡征税权力行使形成必然的选择。二是程序正义和正值程序理论。凡是公民的自由、生命、财产等有承受侵犯的机会，都应为其供应正值法律程序。只有纳税人在征纳程序活动中享有充分的参与机会和承受公正对待，征税举动才具有正值性，正义才以使当事人看得见的方式达到。

2.税收程序性权利与实体性权利的关系

一是税收实体性权利派生出相应的税收程序性权利。当纳税主体拥有某种实体性权利时，代表着他有某种受法律保护的利益，以及为达到该种利益而享有的力争请求权。假使他仅只有一种资格，仅仅对某种结果有“期待权”，但却不能通过特定过程、采取必要举动达到其期待利益，则实体权利就不能兑现。可见从逻辑上讲，实体权利与程序权利是权利范畴的两个方面，而且实体性权利必然派生出相应的程序性权利。但需注意的是，税收程序性权利并没有均为由实体性权利派生出来的。

二是税收程序性权利服务于适当的税收实体性权利。税收程序性权利服务于实体性权利所指向的某种利益或法律结果，它为实体结果的达到供应渠道、方式、手段、步骤等。易言之，只要纳税人所享有的某种实体权利或许承受侵害，他就有权力争得到相应的程序保障。但有些税收程序性权利并没有是单纯为促进实体权利的达到而存在，它仍有保障税收程序的公正性和纳税主体承受富裕尊严对待的功能。

三是税收程序性权利制衡税收实体性权利。税收实体性权利依靠于程序性权利的保障，假使法律赋予纳税人某种税收实体性权利，但对该种权利如何行使和达到的程序没有规定或者制约过多，则所规定的实体性权利将形同虚设，无异于一般性的呼吁。就这一意义上表达，税收程序性权利制衡着实体性权利的达到情况。

四是税收程序性权利可以造成实体性权利。在一定意义上表达，税收程序性权利可以造成实体性权利：第一，税收法律规范均为通过适当的立法程序而造成的。第二，从税收程序法与税收实体法的关系向上瞧，只有通过税收程序法的运转过程，通过程序性权利的行使，税收实体法和实体性权利才可得到具体化。第三，在判例法国家，通过诉讼程序可以创制新的税收实体法规范。在上述意义上，税收程序法以及蕴含在其中的程序性权利已经不仅仅作为手段来达到实体法的内容及其实体权利，而且可以说是在持续地形成乃至创造实体性权利自身了，一名诉讼法学者甚至将此意义上的两者关系称为“诉讼法乃实体法发展之母”。[①]

无论是税款征纳程序依旧查处税收违法案件程序，作为税收程序主持者和裁决者的征税机关及其征税人士务必维持中立，这是保证所做出的决定更为客观、公正的需要，否则由于偏私或与案件和当事人有利害关系，就无法做出公正的结果，程序主持者事实上也就成了自己裁决自己案件的法官。此外，由中立的裁决者主持税收程序和做出征税决定，可以使税收程序表现出一种为当事人“看得见的正义”，这有利于程序结果的正值化。为了保证税收程序主持者的中立性，纳税人应该享有下列与此有关的程序性权利和程序制度保障：一是要求回避权。对于与所办理的税收征纳事宜有利害关系的征税人士，纳税人有权要求其回避。“任何人都不得做自己案件的法官”，这是“自然公正”原则的一项重要内容 。《税收征收管理法》和《行政处罚法》都对这一权利做出了规定，这有利于保证征税公正，清除当事人对程序主持人的不信任感。二是有权要求征纳程序实施职能分离。由于征纳程序上的职能混合，尤其是调查（检查）的职能与裁决职能的混合，将使做出决定的征税主体很难独立地、不受影响地做出决定。所以，《行政处罚法》规定了处罚的设定权与实行权的分离、调查权与决定权的分离，《税收征收管理法》第11条也规定了税务机关内部的征收、管理、稽查、行政复议的人士应该相互分离、相互制衡。三是有权反对程序主持者与当事人一方单方面接触。在复数以上的当事人参与的税收程序中，当事人有权反对程序的主持者在一方不在场的情形下与其余当事人接触，该种单方面的接触有机会使程序主持者对程序的某些当事人存在“偏爱”，使其不能做到不偏不倚。[②]

2.知情权

知情权是指纳税人有权了解与征税相关的法律规定、信息和资料。比如，OECD《纳税人宣言》范本规定，纳税人有权要求税务机关供应相关税制及如何运用税额测定方法的最新信息，以及告知包含诉讼权以内的纳税人的一切权利。这就要求征税机关要增强税法宣传，为纳税人供应优质、专业的纳税服务。在知情权中，一个十分重要的方面是纳税人享有被告知的权利。在法治国家里，任何人不应由于不知其权利而遭受损害。当纳税人的权利或许承受征税机关的不利影响时，他有被告知的权利。由于假使他不享有被告知的权利，他就无法采取必要的、有针对性的措施来保护自己的权利；同期，告知该纳税人相关信息，体现了对其程序主体地位和个人尊严的承认和尊重。美国《国内收入法典》第7521条b第一项规定，征税机关工作人士在首次查询之时或以前，应向纳税人表明相关税收的调查程序及其程序上权利（相关税收核定事件）或表明相关税收征收程序及其程序上权利（相关税收征收事件）。 《德国税收通则》第89条规定，当事人显然因疏忽或不知，未作成声明之提出，申请之送达，或所提出声明及送达之申请不正确时，征税机关应促使作成提出、送达或更正；征税机有关必要时，应告知当事人在税收程序中所享有的权利及应负担的义务。为了保证被告知权利的真正落实，征税机关应该认真履行照顾保护纳税人的义务，告知务必在合理的时期内执行，以便当事人有针对告知事项做出应对所必要的预案时间；告知务必包含与被告知事项相关的充分信息，[③]使当事人能够充分地准备有关的凭证以支持自己的看法或态度。为了保证纳税人享有知情权，还务必赋予纳税人有阅览卷宗的权利，它是纳税人在税收程序中通过抄写、阅览或复印卷宗和相关材料，以解析征税机关所收集的凭证、适用的法律、作决定的动机、出发点、意见等，以便与征税机关做到“武器平等”。

3.听证权

听证权是指征税机关在对纳税人做出不利于他的决定以前，应该听取其意见，纳税人并有权为自己执行抗辩，即纳税人对于征税决定基础的事实和证据有表明意见的可能。听证权是纳税人在税收程序中应该享有的一项基本的权利，其适用的规模非常广，它也已为国际公约和很多国家的法律所证实。加拿大法律规定，在纳税以前，纳税人享有不受歧视的听证（调查）权。听证权的行使，可以使纳税人充分地参与到针对他的决定的制作过程中，防止征税权的滥用和行政偏私，使决定能够在对证据的质证、讨论的基础上形成。听证的种类很多，其中正式听证一般适用于对纳税人影响巨大的征税事项，它是带有司法性的程序，而非正式听证程序比较简单，其形式就是表达意见并反驳不利于自己的看法。有关听证的推行，需要考虑的一个困难是权利行使成本。在税收程序的执行过程中，作为程序操作者的征税机关和作为程序参与者的纳税人都需要投入成本，只有当这些成本差于通过权利的行使而造成的利益，程序和相应的程序性权利才可得到正值化。但是，经济利益并没有能涵盖权利的全部目的，比如个人尊严就很很难经济利益作为指标而衡量。所以，应该视具体情形权衡，其中审判型的正式听证的规模应该适当加以制约。

4.陈述申辩权

陈述权是指纳税人就所知悉的事实向征税机关陈述的权利；申辩权是指纳税人针对不利的指控，依据事实和法律执行反驳、辩解的权利。陈述申辩权相当于法国的防卫权，[④]是纳税人在税收程序中不可缺少的正值防卫权，它作为与征税权相对应的抗辩权，对于制衡征税权的滥用有积极作用。对此，中国《税收征收管理法》第8条规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关做出的决定，享有陈述权、申辩权。《行政处罚法》第31规定，当事人有权执行陈述和申辩；行政机关务必充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应该执行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应该接纳；行政机关不得因当事人申辩而加剧处罚。

所有的纳税人在法律上和道德上均为平等的主体，他们有权要求税收程序予以他们以平等的对待；假使税收程序没有予以他们平等对待，征税机关务必表明差别对待的理由。加拿大《纳税人宣言》规定，纳税人有权期望政府实施税法的统一性（无歧视性），并对那些尝试逃避纳税义务的人维持严肃性。平等对待权要求：一是复数以上的当事人在税收程序中应该具有同等的权利义务；二是征税机关对相同的情形应该做出相同的处理，否则务必表明理由。平等对待权作为纳税人的一项程序性权利，其重要意义就在于保证税收程序以及通过程序而造成的结果符合“形式正义”的要求，以达到纳税人之间的负担公平。要求征税机关依法平等核定征收税款，实质上是对其自由裁量权的一种制约，也是对征税权力行使理性化所应该表现出来的统一性的提倡。在给定的条件或前提相同的情形下，通过税收程序而造成的结果应该是相同的，否则就容易使民众感觉到税收程序是任意的、反复无常的。从纳税人个体的道德权利的角度讲，平等对待权的一项重要要求就是统一性原则，由于对同样情形的不同处理将令致使对个体的区别和歧视，造成不平等和不公平。但受于征纳情形的复杂性，征税活动也应有适当的灵活性，因之，量能课税原则在税法上得以适用。换言之，假使征税机关在某些情形下没有对同样情形执行同样对待，或对不同情形同样对待，应有解释如此做的充分理由。

6.要求表明理由的权利

这是基于权力务必理性行使这一法律精神而赋予纳税人的一项程序性权利，它是指征税主体在做出对纳税人合法权益造成不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，务必向纳税人表明其做出该征税决定的事实依据、法律根据以及执行裁量时所考虑的政策、公益等原因。表明理由的意义在于，它作为纳税人的一项程序性权利，可以制衡征税权的恣意行使，促进权力以富裕理性的方式行使。由于，假使征税决定的制作者以一种理性的方式行使征税权和做出决定，它自然应该能够为其决定表明理由。同期，表明理由也有利于纳税人理解已经做出的决定并对决定的合理性做出评价。当纳税人对决定不服而申诉时，征税人士所给出的理由可以作为申诉或审查的基础。

7.程序抵抗权

又叫程序婉拒权，是指纳税主体等税收程序当事人在税收征纳过程中，对于征税机关显著违背法定程序而做出的要求或举动，有婉拒实施或合作的权利。赋予纳税人程序抵抗权，可以有效制衡征税机关在操作程序时的恣意和专横，显示征税相对人在征纳程序中并没有是被动的和被任其摆布的客体，而是承受尊重的程序主体，是对程序主持者的限制因素。美国国内收入局发布的纳税人的十个权利中包含有程序抵抗权，即纳税人有权婉拒缴纳胜过税法规定的所欠税款。而且，假使纳税人能够举证其举动的合理性和充足的诚实，或者能够举证出该种欠税结果是基于税务机关不清晰的通知而为，那么纳税人有权要求免除处罚。中国《行政处罚法》首次规定了程序抵抗权，该法第49条规定：“行政机关及其执法人士当场收缴罚款的，务必向当事人出具省、自治区、直辖市财政部门统一制发的罚款收据；不出具财政部门统一制发的罚款收据的，当事人有权婉拒缴纳罚款。”《税收征收管理法》第59条对税务检查中的程序婉拒权也做出了清晰规定，“税务机关派出的人士执行税务检查时，应该出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权婉拒检查。”但应该表示的是，程序抵抗权并没有代表着征税相对人可以婉拒服从、履行征税机关做出的决定。在征纳过程中，对征税决定的“抵抗”或“婉拒”，只能通过申诉、复议、诉讼等救助渠道来执行。这里所讲的程序抵抗权，首要是指在法律清晰规定征税机关采取征税举动时负有某种程序义务，但却没有履行这些程序义务的情形下，征税相对人所采取的特定举动-有权婉拒实施或婉拒予以合作，即程序抵抗权针对的是“有瑕疵的程序举动”。比如，上述当场收缴罚款的情形，假使行政机关从新出示了财政部门统一制发的罚款收据，则当事人应该缴纳罚款，而不能以罚款决定在实体上存在瑕疵为由而婉拒缴纳。诚然，他可以通过申诉渠道来纠正罚款决定在实体上的违法或不当。

8.救助权

对征税机关已经做出的决定，纳税人有通过各种渠道得到救助的权利。从实体结果的公正性来说，救助权的行使有利于结果愈加精准公正；从程序的公平来讲，救助权的意义在于使纳税人得到对结果和程序自身的认同感。救助权的行使渠道是多种多样的，在中国首要有检举和控告、申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等。但出于决定终局性的考虑，救助权有时会承受法律的适当制约。然而纳税人对于任何针对他而做出的决定都应该有起码一次得到救助的可能，没有任何渠道对之提出申诉的征税决定在理论上很难得到正值化。

另外，纳税人的税收程序性权利还包含隐私秘密权、要求显示身份权、要求及时做出决定权、事前裁定权、委托代理人权等。而为了对税收程序性权利供应切实有效的保障，仍需要建立完善的税收程序违法的法律责任机制。

权利保护

税收作为一种公法上的非对待金钱给付，它的缴纳不或许是纳税人非常乐意的举动，所以，各国都赋予征税机关以相当的权力，以求征税的顺遂执行。伴随各国税收负担和纳税人数量的增长，法治和人权运动的成长，征税部门权力的日益加深，纳税人的权利保护困难也越发突出，而且从根本上表达，税收的征收也是为了广大纳税人的福祉。税负应该公平，纳税人在征纳活动中的主体地位和权益应该得到保护，否则纳税人就会认为税制不公平，纳税意识不或许真正树立。当前，纳税人权利保护困难已经得到各国和国际组织的普遍重视，相关纳税人权利保护的法律规定不仅散见于各种法律中，而且逐渐增多的国家策划了专门的纳税人权利保护法案、宣言和手册。比如，美国于1988年通过了《纳税人权利法案》（1996年执行了修订），加拿大于1985年通过了《纳税人权利宣言》，英国于1986年策划了《纳税人权利宪章》，OECD为其成员国策划了《纳税人宣言》范本等。2000年9月7号，在德国慕尼黑召开的国际财政协会世界会议上，各国代表对纳税人权利的法律保护执行了专题研讨，觉得应该策划各国保护纳税人权利的最低法律标准，在适当的机会策划《纳税人权利国际公约》。 自此可见，纳税人的权利保护是个世界性的主题，而且各国在纳税人权利保护上正渐渐趋同，即以法律的形式证实纳税人权利，保证纳税人在征税过程中得到公平对待、优质服务和救助等必要权利，比如，不受歧视、诚实推定、只缴纳合理税负、得到专业和礼貌服务、救助赔偿等权利。

受于大量原因，纳税人权利保护困难长期承受忽略，过分强调纳税人的纳税义务，纳税人自己的权利意识也很淡薄。但是，伴随行政诉讼法、国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法的颂布实行，依法治税、依法行政的推行，纳税人的权利保护困难引起了理论界、事实部门和广大纳税人的高度重视。在服务行政的现代征税理念下，为纳税人供应优质服务、建立良性互动的征纳关系，正在形成税收活动的重要主题。这里值得表示的是，于2001年4月28号修订通过的新《税收征收管理法》，在加深税务机关的执法手段的同期，将规范税务机关的征税举动、保护纳税人权利作为立法的重要指导思想，首次在征管法总则中清晰、集中规定了纳税人享有的重要权利，如获取信息权、保密权、减免退税权、陈述申辩权、救助赔偿权、回避权、监督权、受益权、接受服务权、程序婉拒权等，其中很多权利是第一次规定在征管法中。新征管法的实行，使中国纳税人权利保护的立法更深一步完善，为纳税人权利保护的执法和司法给予了法律根据。但与先进国家对比，依然存在较大差距，比如，宪法中没有清晰规定纳税人权利，没有专门的纳税人权利保护法案或宣言，有些重要的纳税人权利，如合理税负权、诚实推定权、接受专业服务权、事前裁定权、听证权（规模有待扩大）等，还没有在法律上规定。

从上述中可以目睹，纳税人权利以内容上首要是程序性权利，即除了前面论述的八项税收程序性权利外，其余像接受服务权、隐私信息保密权、事前裁定权、委托代理人权等在性质上是或首要是程序性权利。该种现象是现代税收程序控权功能的反应，是通过程序机制来高达以权利控制权力目的的必然要求，它有效地制衡了征税主体的不规范征税举动。在承认征税权具有优先性的同期，也务必对其行使的界限给予监督，纳税人有权对征税主体的资格能否合格、能否遵守法定程序提出质疑以至抵抗，以防止其滥用征税优先权。在兼顾效率和保障人权的双重目标下，以税收程序性权利来对抗征税权，是对税收征纳关系不平等性的平衡和协调。税收程序性权利是纳税人在征税过程中对征税权力的事前和事中监督，它比立法权和司法权的监督更具有过程性和预防性，最大限度地遏制征税主体滥用权力，尽或许避免因违法行政致使的国家赔偿而损害社会的集体人权。[⑥]在征税过程中，征税公正的达到，纳税人权利的保障，征税权行使的理性化，说见底务必以承认和保障纳税人应该享有的程序性权利为基础或前提。对税收程序性权利的证实和保护，既是税收程序工具价值的要求，同期也应该是税收程序的目的。税收程序法最基本的目的，应该是对纳税人税收程序性权利的证实、尊重与保障。它可以使纳税人不再是无助地会对征纳程序公正的渴望、对本身合法权益的保护、对权力行使理性化的期待，寄托于征税官员的自我节制甚至恩赐之上，进而使他们能够自主地为权利而斗争。^[1]