纳税担保

纳税担保（Tax Guarantee）

纳税担保的定义

纳税担保，又称租税担保或税法上的担保，我国也有学者称之为纳税保证。纳税担保是现代各国所广泛采取的适用于税收法律中的一项制度。

依据《纳税担保试行办法》（国家税务总局令〔2005〕11号）的规定，纳税担保是指经税务机关答应或证实，纳税人或其余自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应该缴纳的税款及滞纳金供应担保的举动。纳税担保人包含以保证方式为纳税人供应纳税担保的纳税保证人和其余以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人供应纳税担保的第三人。

假使纳税人被税务机关有依据觉得有逃避纳税义务的举动限期缴纳税款的，则务必在税务机关规定的期限内缴纳应缴税款，假使纳税人被税务机关觉得在规定的期限内有转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其余财产或者应纳税收入的迹象，纳税人务必按税务机关的规定供应纳税担保，包含向税务机关供应被税务机关认可的纳税担保人，或向税务机关供应自己所拥有的未设置抵押权的财产，以当作自己的纳税担保。税务机关只要觉得有必要，可以对有偷、逃税款举动或迹象的纳税人，要求其供应纳税担保。纳税人务必履行依法供应纳税担保的义务。

纳税担保的适用

纳税人有下列情形之一的，适用纳税担保：

（一）税务机关有依据觉得从事生产、运营的纳税人有逃避纳税义务举动，在规定的纳税期以前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有显著的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其余财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人供应纳税担保的；

（二）欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；

（三）纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的；

（四）税收法律、行政法规规定可以供应纳税担保的其余情形。

纳税担保的形式

1、纳税人供应的并经主管国家税务机关认可的纳税担保人作纳税担保，纳税担保人务必是经主管国家税务机关认可的，在中国国内具有纳税担保能力的公民、法人或者其余经济组织。国家机关不能作为纳税担保人；

2、纳税人以其所拥有的未设置抵押权的财产作纳税担保；

3、纳税人预缴纳保证金。

纳税担保的规模

纳税担保规模包含税款、滞纳金和达到税款、滞纳金的费用。费用包含抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等有关费用开支。

用于纳税担保的财产、权利的价值不得差于应该缴纳的税款、滞纳金，并考虑有关的费用。纳税担保的财产价值不足够抵缴税款、滞纳金的，税务机关应该向供应担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。

纳税担保的一般类型

（一）根据纳税担保发生的原因执行分类

1、实行税收保全措施以前的纳税担保

所谓税收保全，是指在税款缴库期期满以前受于纳税人的举动，致使国家税款有不能达到的危险时，税法规定的一连串保证国家税款及时足额缴纳的制度的总称.比如我国《税收征管法》第38条规定：“税务机关有依据觉得从事生产、运营的纳税人有逃避纳税义务的，可以在规定的纳税期以前，责令限期缴纳税款；在限期内发现纳税人有显著的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其余财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人供应纳税担保。假使纳税人不能供应纳税担保，经县以上税务局（分局）局长准许，税务机关可以采取下列税收保全措施：……”

2、出境纳税担保

出境纳税担保是指税务机关对于欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人，在出境前须向税务机关供应担保，否则税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。我国《税收征管法》第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应该在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者供应担保。未结清税款、滞纳金，又不供应担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”国家税务总局和公安部1996年联合颁布的《阻止欠税人出境实行办法》对阻止出境对象作了更深一步清晰。

3、发生纳税争议时适用的纳税担保

税收回议之纳税担保是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在同税务行政机关发生税务争议时，可向税务机关供应相应担保，然后可以申请行政复议的一种纳税担保制度。我国《税收征管法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，务必先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者供应相应的担保，然后可以依法申请行政复议”。

4、海关采取的纳税担保

指海关对进出口货物的纳税义务人，在规定的纳税期限内发现有显著的转移、藏匿其应税货物以及其余财产迹象而要求纳税义务人供应的担保。我国《海关法》第61条规定“进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有显著的转移、藏匿其应税货物以及其余财产迹象的，海关可以责令纳税义务人供应担保”。

（二）根据纳税担保所采取的形式分类

根据所采取的形式不同，纳税担保分为人的担保和物的担保。

我国《税收征管法实行细则》第61条规定：“税收征管法第三十八条、第八十八条所称担保，包含经税务机关认可的纳税保证人为纳税人供应的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产供应的担保”。可见，我国现行的纳税担保制度所采取的形式也是分为纳税保证人的保证和纳税人或第三人以财产担保两种。

依据我国《担保法》的规定，人的担保即保证。物的担保有抵押、质押、留置、定金等四种形式。纳税担保可采抵押和质押方式当无异议，值得探讨的是定金和留置两种方式。

定金是指以担保债权达到为目的，根据合同当事人的约定，在合同订立时或订立后至合同履行前，由一方向对方预先给付的一定数额的货币。定金是一种双方当事人之间的互为担保，而纳税担保的法律关系中，就税收之债来说，仅存在纳税人和纳税担保人的义务，是单务合同，不存在税务机关为纳税人或纳税担保人担保的困难，所以，定金不适用于纳税担保。

留置是指依照特定合同而合法占有他人之物，在该物所造成的债权已届清偿期而未受清偿时留置该物。留置权是一种法定的担保物权，如我国《担保法》第84条和《合同法》第264条就规定了留置权造成的四种合同形式。除特定合同之外合法占有债务人财产的，均不能成立留置权。一般言，留置作为纳税担保的方式也不适宜。所以纳税担保应包含保证、抵押、质押三种形式，即保证纳税担保、抵押纳税担保和质押纳税担保。

（三）根据依纳税担保的提出主体不同分类

纳税担保根据提出的主体不同可分为由征税机关提出的纳税担保和由纳税人、扣缴义务人、纳税担保人提出的纳税担保两种。

纳税担保制度的最初设计是出于保障国家税收征管的顺遂实行，保障国家租税之债的达到，所以纳税担保一般均为由国家征税机关对纳税人或扣缴义务人提出的，如我国《税收征管法》第38条、第44条、《海关法》第61条的规定就属此类；此外一种情形即如我国《税收征管法》的第88条之规定，当纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与征税机关发生税务争议时，可以采取供应纳税担保的方式代替缴纳或者解缴税款、滞纳金，给了税务行政复议的申请人以选择权，这是我国《税收征管法》赋予纳税人的“供应担保权”，由于税收行政复议是由纳税人、扣缴义务人、纳税担保人决定提起的，所以此项纳税担保也只能由其提出。

纳税担保在我国的历史沿革

我国纳税担保制度最早显现在 1986年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中。该法确定的纳税担保适用的对象是从事临时运营的纳税人，担保的形式仅限于保证人和保证金两种。此后，在《海关法》及国家税务机关和多地方政府在税收征管过程中，为了保证对无证运营者、无固定地址个体工商户、外来无证运营的建筑安装企业、从事临时运营的纳税人、从事演出的纳税义务人、未领取运营执照从事工程承包或者供应劳务的单位和个人等纳税人的税款足额征收，在一部分部门规章和地方性法规中更深一步规定了对这些纳税人的纳税担保措施。

1992年9月通过的《中华人民共和国税收征管法》，在第26条、第28条分别规定了采取税收保全措施以前的纳税担保和出境纳税担保两种形式。2001年4月修订后的《税收征管法》在原规定的基础上，对纳税担保作了新的补充，在第38条、第40条、第42条、第44条和第88条中均有涉及。在原有两种纳税担保的基础上增长了税收回议前的纳税担保，2002年9月颁布的《税收征管法实行细则》第61条还更深一步对纳税担保的形式，作了相应的规定，清晰了我国纳税担保可以采取纳税保证人和由纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产供应担保的形式。

从1986年的《税收征收管理暂行条例》到2002年9月的《税收征管法》出台的十几年时间里，纳税担保制度伴随中国法治的进度和税法学的成长而持续地趋于完善，在税收征管实践中正在发挥着越来越积极的作用，显现了一部分比较成功的案例。

纳税担保的现存立法困难及改进

即使纳税担保的理论和实践在持续发展，但是，我们依旧应该清醒地目睹，受于当前的《税收征管法》及《税收征管法实行细则》对纳税担保的定位不够清晰且仍未形成体系，致使在有关的立法和实务应用中，纳税担保存在诸多困难。尤其在当前税务机关的税征实务中，客观地说，纳税担保运用的并没有多，有的税务机关甚至说从来没有运用过，这一面与我国的税收征管的强度、税收的法治进度、税务人士的业务水平等相关。但另一面，也务必直面，那就是我国的纳税担保制度在可操作性方面存在严重的困难。

所以，要更深一步改革和完善我国的纳税担保制度，最核心的依旧要看这一法律的实行和落实，使这一制度运用于税收征管实务，真正发挥其作用，达到立法的目的。所以，为了将相关纳税担保的原则具体化，使其具有可操作性，建议在将来策划的税收程序法中对纳税担保更深一步细化和清晰，整体来说，可针对纳税担保存在的困难，对纳税担保制度给予增长和补充：

1、对税务行政复议以前提起的纳税担保的答应，应有具体的标准或条件

与一部分国家的做法不同，我国在税务行政复议和税务行政诉讼中实施的是“先缴费，后复议”的行政复议和行政诉讼制度。实践中，大批本应提起税务行政复议和行政诉讼案件，由于纳税人无力缴纳税款，或者是纳税人、纳税担保人以一种习惯思维，觉得钱已交给税务机关，再跟税务机关“打官司”就没有多大意义了，传统观念和现实的种种问题，使纳税人最终选择了放弃诉权。2002年修订后的《税收征管法》第88 条增长了纳税人、扣缴义务人和纳税担保人可以在税务行政复议前以供应纳税担保的方式，然后提起税务行政复议的权利，这无疑给纳税人、纳税担保人维护本身权利创造了适当的条件。但是《税收征管法实行细则》第61、62条又规定纳税人、纳税担保人导致有提出纳税担保的权利，而能否采取纳税担保则是由税务机关即复议的对象来决定，这无异于与虎谋皮，有违背程序正义之嫌，而且法律亦无规定对纳税担保的具体审查标准，即使供应担保，税务机关可以种种理由不答应，致使该种制度在实践中落空。所以从保护纳税人、纳税担保人的利益出发，应规定若无清晰的反对理由，则税务机关不得婉拒纳税人、纳税担保人提出的担保要求。

2、有关纳税担保抵押、质押登记的规定

纳税担保有人的担保和物的担保之分。物的担保是一种担保物权，而物权公示主义是物权的基本原则，对于不动产和一部分特定的动产，是以登记做为公示方式，未经公示则对第三人没有对抗力，所以纳税人以《担保法》第42条所规定的财产作为纳税担保的，理应执行抵押登记。而《税收征管法实行细则》第62条仅规定由纳税人、纳税担保人填写财产清单即可，这显然起不足物权公示的目的，也与担保的基本法理相违背，产生与其余担保权的矛盾，在实践中导致混乱，要么使纳税担保的目的落空，要么损害好意第三方利益。

所以，《税收征管法实行细则》对采取抵押的纳税担保，应规定须办理抵押登记。建议以《担保法》为根据，在税收征管法中对纳税担保的登记事项如登记机关、登记规模、登记效力等做出具体规定，这一面避免不同担保权之间的矛盾，保证国家租税的达到，另一面也能加深税务机关的法律意识，促使其严格依照法定程序征税。此外，对有些权利质押，依据法律规定也应该办理相应的登记才可对抗第三人，如股份、股票的质押。

3、增长有关纳税担保变更的规定

在纳税担保的实务中，完全有机会会在履行期来临以前，就发生纳税担保人的担保能力明显减弱或所抵押、质押的财产的变现价值明显降低，进而影响到税款的征收。针对这一情形，日本税法规定，受于作为担保的财产价额和保证人的资本降低，因此不能保证税收的足额交纳时，税收机关可以命令供应担保人为增长担保、变更保证人及其余保证担保必要的举动。另外，担保供应人获得税收机关的许可，可以变更担保，供应金钱担保人，可以用其金钱充抵其应纳国税。韩国《国税基本法》第51条也规定了有相似规定。我国完全有必要在《税收征管法》中增长纳税担保变更的规定，即税务机关在纳税担保阶段，发现纳税担保人的担保能力明显减弱或所抵押、质押的财产的价值明显降低时，有权要求纳税人从新供应足额的担保。

4、应对共同保证以及人保和物保共存时的担保等加以清晰规定

担保的目的是为了保证债权人债权的达到，所以，理论上税务机关不应排斥多个担保人的共同保证，也不应排斥同一纳税人既供应物的担保，又供应人的担保，由于这两种情形往往更有助于税务机关达到税款的征收。

但《税收征管法》对共同保证和人保、物保共存的纳税担保仍未作出规定，为保障国家租税债权的达到，应该在《税收征管法》中给予清晰。此外，还应规定税务机关可对纳税担保人行使税收代位权和税收撤消权，以更好地保护租税债权的达到。

5、增长规定保证人代为缴纳所担保的税款后的追偿权

保证人的追偿权是各国担保法赋予保证人的一项基本权利，作为纳税担保人，假使代替纳税人缴纳了税款，理所应该享有向纳税人追偿的权利，但是我国《税收征管法》对这一涉及纳税担保人的基本权利不予规定，也未有参照《担保法》之表述，而直接适用《担保法》的规定又显然不合法理，这就致使纳税担保人在承受担保义务后理应享有的追偿权处在真空状态，这是一个立法漏洞。这是《税收征管法》许多地强调国家的“征管”而忽视了纳税担保人的“权利”的结果。所以有必要在《税收征管法》中增长规定纳税担保人在承受了纳税人的税款缴纳义务后，有权行使向纳税人追偿的权利。

6、增长延缓缴税的纳税担保

《税收征管法》第31条第2款规定：“纳税人因有特殊问题，不能按期缴纳税款的，由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局准许，可以缓期缴纳税款，但最长不得胜过三个月。”对于这一条，实践中起码存在两处可操作性上的瑕疵：一是延缓缴纳税款须由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局准许，这在直辖市或省会城市尚可，而对于一个大省的较远的县、市的纳税人，假使显现特殊问题，纳税人申请延缓缴税的成本太高，致使法律所赋予的这项所谓的纳税人的重要权利-“延缓缴税权”形成一句空话；二是会显现有些人利用这条规定逃避纳税，由于准许权在税务机关，有权力就必然会造成腐败，而引入缓期缴税的纳税担保则可从一定程度上压抑腐败，并可保障税收。

很多国家的税法都规定了纳税人缓期缴税的权利，而且同期规定纳税人在申请缓期缴税时须供应纳税担保。所以，《税收征管法》第31条第2款可修改为：“纳税人因有特殊问题，不能按期缴纳税款的，由县以上国家税务局、地方税务局准许，可以缓期缴纳税款，但务必供应纳税担保，且缓期缴纳税款最长不得胜过三个月。”

7、允许信誉等级高的纳税人以纳税担保的形式在流动资金不足时申请缓交税款

《税收征管法实行细则》第48条规定：“税务机关负责纳税信誉等级评定工作。纳税人纳税信誉等级的评定办法由国家税务总局策划。”信誉等级的评定其目的是要使不同信誉等级的纳税人享有不同权利，有所区别，进而激励纳税人积极主动纳税。

所以假使能规定信誉等级高的纳税人在流动资金不足时以纳税担保的形式申请缓交税款，就相当于是给纳税人供应一笔无息贷款，也是纳税人的一种税收筹划，如此既能保证税款的征收，又能使不同信誉等级的纳税人享有不同权利，以期来激励纳税人积极主动诚信纳税。

本条目在下方条目中被提到

《中华人民共和国海关法》 《中华人民共和国税收征收管理法》 征税参与原则 欠税 离境清税制度 税务行政复议 税务行政诉讼 税收代位权 税收保全措施 税收征管法 税款征收制度 税法主体 纳税主体 纳税抵押 纳税质押 逃避追缴欠税罪

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