多边税收协定

多边税收协定的简述

国际税收协定可分为双边税收协定和多边税收协定。所谓双边税收协定，指参予缔约者只有两个国家的税收协定，它是当今国际税收协定的首要形式。多边税收协定指参予缔约者起码有三个或三个以上国家的税收协定。受于世界各国的经济政策、发展水平以及税收制度不同，多国协调较为问题，因此当前运用多边税收协定的国家还不多。但伴随国际区域合作和贸易的更深一步发展，多边税收协定的运用规模将令渐渐扩大。

受于多边税收协定的协调对象和缔约主体是多个国家，因此又称“税收公约”或“税收协约”。当前，国际上这类税收协定还不多，只有几个地区性集团国家缔结这类协定。比如，由瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威等北欧五国于1972年缔结的“北欧公约”。从国际经济发展角度看，伴随经济世界化、区域经贸一体化的成长，多边税收协定将令渐渐增多。

在所得税领域,国际间的税务合作以及清除双重征税的协定仍以双边方式为主体,多边税收协定非常少见。多边税收协定缔结问题的原因在于:双边协议容易符合缔约国的要求,缔约国之间财政税收制度的差异致使双边协定更容易接受和缔结,而多边税收协定的缔结需要有关缔约国税制具有共同性。

多边税收协定与双边税收协定异同之比较

多边税收协定和双边税收协定在结构及文字表述上并无太大差别。诸如对居所、常设机构的定义，对收入来源国和居住国之间征税权的划分，以及采取抵免法或免税法来清除双重征税之规定等等，并没有因协定缔约国是两个依旧多个而有所更改。所以，双边税收协定的首要内容完全可以为多边税收协定所吸纳。

但是，仍有必要设计一部分专门针对多边税收协定的特殊规定。

首先，有关协定履行或解释争端的处理。正如上文所提及的，EFTA工作组因无法寻到一个全体缔约国都满意的有关此类争端处理方案而最终放弃了订立多边税收协定的付出。一般来看，缔约国在该种情形下，全将看好于采取相互商量的方式。经合组织范本第5条就对“相互商量程序”作了规定。但是在多边模式下，争端直接当事人相互商量的结果能否对其余缔约国也有约束力呢？而且从客观上来看，协定的履行或解释是不应当因涉及争端的缔约国的多寡而有所差别的。

对此，公约第28条在“相互商量程序”之后，又规定：“4.在依第3款的规定做出处理以前，商量的结果应赶紧台知其它缔约国主管当局，假使其余缔约国主管当局觉得全体缔约国主管当局有必要就此召开全体会议，那么应第一次提到的缔约国主管当局之请求，应立刻召开全体会议。”依据这一条款，全体缔约国主管当局会议为每一缔约国给予了一个足够影响商量结果并最终谋求一个全体缔约国都认可的处理方案的可能。但该种多边模式并没有能保证结果如人所愿。由于公约对缔约国意见不一情形下如何处理并无清晰规定。很显然，争议双方促成协议而部分缔约国仍保留反对意见的机会性是存在的。

其次，有关“居住国”的认定。要正确划分缔约国之间的征税权，首先务必搞清楚哪国是收入来源国，哪国是居住国。但是受于各国国内法上的差异，或许造成“居民”分析上的矛盾，为此公约第4条特地对居住国做出了规定。毕竟，最终在多边协定中只能有一个缔约国被认定为居住国。

对收入来源国，税收协定一般都不作特别规定。对双边协定来看，分析出居住国，剩下一方自然是收入来源国。但在多边模式下，却有必要给予特别指明。如公约第26条第1款规定：“缔约国一方居民的各类所得或财产，除非本协定清晰允许，不得在其余缔约国征税。”这可视作是涉及多个缔约国情形下对这一困难的特别强调。

第三，有关清除双重征税方法的规定。在双边协定中，受于各国避免双重征税的方法各异，对不同所得所适用的方法也不尽相同，所以这部分往往规定的冗长且繁琐。双边协定尚且这样，包含六个缔约方的公约诚然更是“长篇累犊”了。这也是多边模式的一大缺陷。

多边税收协定的优点

多边税收协定起码在下列两个困难的处理上是双边模式所无法比拟的。

1、有关“常设机构”

如果股息是由冰岛一家公司支付给一家瑞典公司的，这家瑞典公司通过其设在挪威的常设机构执行运营，支付股息的股份与该常设机构有事实联系。对这么一种三角关系，双边协定会面对很多问题。假使冰岛和瑞典签订有双边协定（依照经合组织范本），其中对股息支付做出了规定，那么，在瑞典公司直接持有冰岛公司起码25％的资本情形下，冰岛所征税款不得胜过股息总额的5%.

但是受于常设机构是设在挪威，依据常设机构原则，挪威也享有征税权。假使挪威和瑞典也订有双边协定（也是依照经合组织范本），那么同样也会造成对证税权的分配。

经合组织范本第21条规定对其余所得一般应由居住国征税。但有个例外：假使受益所有人是缔约国一方居民，通过设在缔约国另一方的常设机构执行运营，应适用运营利润的一般规定。假使冰岛公司支付股息的股份与设在挪威的常设机构有事实联系，挪威有权就可归届于常设机构的股息征税。

再更深一步如果，依据瑞典国内法的规定，对上述情形下冰岛公司支付给瑞典公司的股息给予免税。同期依双边协定，冰岛所征税款不得胜过股息总额的 5％。那么挪威呢？有机会挪威对瑞典公司设在挪威的常设机构所获得的股息也给予免税，但也或许不。假使是由挪威公司（而非设在挪威的常设机构）收取股息，那么冰岛公司支付的股息或许被免税吗？假使答复是肯定的，瑞典公司或许会力争它与挪威双边协定中的无差别待遇。

但事情还没这么简单。我们如果依据挪威法律，冰岛公司支付给挪威公司的股息是应税所得，但依冰岛和挪威的税收协定对此给予免税。在该种情形下，假使支付股息的股份与挪威常设机构有事实联系，并没有能保证支付给瑞典公司的股息在挪威给予免税。瑞典和挪威双边税收协定中的无差别待遇条款或许并没有适用于挪威同第三国订立的税收协定。

对比之下，假使冰岛、挪威和瑞典公司三国订有多边税收协定。这个困难就能迎刃而解。正如公约第1O条第2款规定：“假使股息受益人是缔约国一方居民，通过设在居住国以外的缔约国另一方的常设机构执行运营，或者通过设在另一国的固定基地从事独立个人劳务，支付股息的股份与该常设机构或固定基地有事实联系的，对所支付的股息不应适用第1款和第3款的规定（在支付者居住国和股息受益人居住国之间分配），而应视具体情形依据第7条（运营利润）或第14条（独立个人劳务）的规定，由常设机构或固定基地所在地的缔约国给予征税。”据此，假使挪威公司收到的股息是免税的，那么瑞典公司收到的与挪威常设机构有事实联系部分的股息，应同样给予免税。

2、有关“居所”

如果依据丹麦、挪威和瑞典的法律，同一纳税人同期被认定为三个国家的居民。假使三国两两签订有双边协定，那么肯定会显现这么一种情形，即不是一个而是两个缔约国仍处在居住国的地位，这必然导致双重征税困难。尽管该种因双方协定的局限所造成的双重居民困难可以通过相互商量程序来处理，但不一定能促成协议。对比之下，多边协定则会强制性地要求各国在居住国认定困难上获得统一。

务必承认，每一项协定的促成均为各国权衡得失、取舍维艰的过程。正所谓“众口难调”，很难谋求一个令各缔约国都满意的结果。但是，协定一旦促成，其威力无穷，尽管严格依照经合组织范本订立双边协定也或许收到同样的效果，但谁又能保证各国对两个协定中的同一规定会做出统一的解释呢？这恐怕只能通过对两个协定及全体缔约国的判例法执行深入比较研究才可高达。

多边税收协定的缺陷

多边税收协定的缺陷归纳可为下方几点：

其一，受于各国税制上的差异，多边税收协定极难促成。

其二，对清除双重征税方法的规定冗长不堪，多边税收协定表现得尤为显著。

其三，只涉及两个缔约国的争议处理方案对其余缔约国的效力如何，是一个棘手的困难。

此外，对只涉及某两个缔约国的事项，假使非要规定在多边协定中，建议可以附录的形式显现，并规定只拘束相关当事国。结论

综上所述，多边税收协定的确在处理两个以上国家所造成的某些困难，如在三角关系情形及双重居住国困难上有其独到之处，这是双边协定所无法彻底处理的，但是，这并没有代表着多边税收协定将所以而取代双边税收协定。起码就当前来说，多国促成合意的艰难形成多边税收协定推广适用的一大拦路虎。但说不定，伴随各国税制的渐渐趋同，多边税收协定会形成将来的流行模式。