简介
税收法律责任
所谓税收法律责任，是指税收法律关系的主体因违背税收法律规范所应承受的法律后果。税收法律责任依其性质和形式的不同，可分为经济责任、行政责任和刑事责任；依承受法律责任主体的不同，可分为纳税人的责任、扣缴义务人的责任、税务机关及其工作人士的责任。
清晰规定税收法律责任，不只有利于维护正常的税收征纳秩序，保证国家的税收收入及时足额入库，而且有助于加强税法的威慑力，为预防和冲击税收违法犯罪举动供应有力的法律武器，也有助于维护纳税人的合法权益。
税收法律责任，是指税收法律关系主体对其实行的违法举动所应承受的法律后果。法律责任是法律规范的重要构成部分，任何一个法律规范均为由举动模式和法律后果两部分构成的。同样，法律责任制度也是一部法律不可缺少的重要构成部分，对于该部法律所规定的各类法律制度的有效实行，惩治违法举动，具有重要的保障作用。受于各种原因，违背税务管理规定、偷税、逃税、骗税、抗税等税收违法举动在我国还相当严重，所以，建立健全税收法律责任制度，有助于保障税收法律法规的正的确施，及时制止和惩处各种税收违法举动，督促纳税人、扣缴义务人、税务人士和其余税法主体自觉地遵守税法，以维护正常的税收征纳秩序，更好地发挥税收在组织收入、调控经济中的职能作用。[1]
形式
所谓税收法律责任的形式，是指纳税人因不履行或不完全履行税法规定的义务所应承受的法律后果的类型。依据现行规定，税收法律责任的形式首要有三种，即经济责任、行政责任和刑事责任。
（一）经济责任
所谓经济责任，是指对违背税法的举动人在强制其弥补国家经济损失的基础上予以的经济制裁。
追究经济责任的首要形式有两种：
（1）罚款；
（2）加收滞纳金。所谓滞纳金，是指税务机关对违背税法的规定，不按期缴纳税款或未能及时、足额缴纳税款的当事人加收的处罚。
（二）行政责任
所谓行政责任，是指对违背税法的当事人，由税务机关或由税务机关提请相关部门依照行政程序所予以的一种税务行政制裁。行政责任的追究一般以税务违法举动发生为前提，该种税务违法举动不一定产生直接的经济损失。对违背税法的当事人追究行政责任，一般是在运用经济制裁还不足够清除其违法举动的社会危害性的情形下采取的。
追究行政责任的方式具体有下方两种：
（1）行政处罚；
（2）行政处分。
（三）刑事责任
刑事责任是对违背税法举动情节严重，已组成犯罪的当事人或直接责任人所予以的刑事制裁。追究刑事责任以税务违法举动情节严重、组成犯罪为前提。经济责任和行政责任一般是由税务机关依法追究的，而刑事责任则是由司法机关追究。刑事责任是税收法律责任中最严厉的一种制裁措施。
具体规定
（一）纳税人违背税法的举动及其法律责任
1.纳税人违背税收征收管理法规的举动及其法律责任
2.偷税举动及其法律责任
3.欠税举动及其法律责任
4.抗税举动及其法律责任
5.骗取出口退税举动及其法律责任
另外，我国新《刑法》还规定了虚开升值税专用发票罪和虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其余发票罪，伪造或卖出伪造的升值税专用发票罪，非法卖出升值税专用发票罪，非法买入升值税专用发票或买入伪造的升值税专用发票罪，非法制造、卖出其余发票罪，以及上述各罪的刑事责任。
（二）扣缴义务人的违法举动及其法律责任
依据《税收征管法》的规定，扣缴义务人的违法举动及其法律责任具体包含：
1.扣缴义务人未按规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款计帐凭证及相关资料的，由税务机关责令限期改正，可处以2000元下方的罚款；情节严重的，处以2000元以上5000元下方的罚款。
2.扣缴义务人未按规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款数据表和相关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处以2000元下方的罚款；情节严重的，可以处以2000元以上1万元下方的罚款。
3.扣缴义务人采取偷税手段，不缴或少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50％以上5倍下方的罚款；组成犯罪的，依法追究刑事责任。
4.扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应解税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照《税收征管法》第40条的规定采取强制实施措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款50％以上5倍一下的罚款。
5.扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50％以上3倍下方的罚款。
6.扣缴义务人逃避、婉拒或者以其余方式阻拦税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处1万下方的罚款；情节严重的，处1万以上5万下方的罚款。
（三）税务人士的违法举动及其法律责任
严格实施国家的税收法律、法规，维护国家的税收利益和纳税人的合法权益，既是法律赋予税务机关和税务人士的神圣职责，也是每个税务人士务必履行的法定义务。在税收征管工作中，假使税务人士不能依法征税，甚至执行违法举动，不仅会让国家利益遭受损失，而且还会严重损害税务机关的形象，在社会上产生不良影响。所以，《税收征管法》规定：“税务人士务必秉公执法，忠于职守；不得索贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或少征应征税款；不得滥用职权多征税款或者有意刁难纳税人和扣缴义务人。”为了保证有法必依，执法必严，《税收征管法》还专门规定了税务人士的违法举动及其法律责任。
意义
税法是通过设定有关主体的权利义务来规制征纳双方的税收活动的，但假使法定的征纳义务得不足履行，不仅国家税收无法保证，纳税人的权利也不能达到，公平有序的税收秩序就很难建立。为了保证税法的有效实行，规范和监督税收征纳活动，维护纳税人的合法权益，税收法律责任就形成税法上的一项重要制度和必备要素，这是法学作为一种责任之学所使然。从理论上表达，法律责任是税收实体法和税收程序法共同的一项要素，即无论是税收实体违法举动依旧税收程序违法举动，都应该承受法律责任。但在狭义上，我们一般将税收实体法的要素界定为纳税义务(税收债务)成立的要件，同期实体税法的实行和实体纳税义务的履行要通过税收征纳程序活动来达到，所以，税收程序法上的法律责任要素不仅包含违背税收程序法的法律责任，而且包含违背税收实体法的法律责任，即法律责任要素在税法上统一于税收程序法要素中，这是税法方法论的要求。此外，税收法律责任在广义上包含征税主体的法律责任和纳税主体的法律责任、税收行政法律责任和税收刑事法律责任。但在税收征纳程序中，多是追究相关主体的行政责任，尤其是我国追究刑事责任不适用行政程序，这致使狭义上的税收法律责任要素中常常不包含税收刑事责任。然而需要强调表示的是，税收法律责任不仅指纳税主体的法律责任，征税主体因违背税法时同样需要承受法律责任，尤其是在税收程序法律责任中，征税主体还形成承受程序违法责任的首要对象。在追究税法主体的法律责任时，务必清晰其违法举动，只有税法主体实行了税收违法举动并给予正证实定时，才可运用法定的处罚形式使其承受相应的责任。
税收违法举动
(一)税收违法举动的含义和组成要件。
税收违法举动是税收法律关系主体违背税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系所应承受的法律后果。所以，税收违法举动包含下列含义和特质：一是税收违法举动的主体是税收法律关系的主体。它不仅包含征税主体和纳税主体，还包含其余主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务代理人等，即他们都具有税法主体的“身份”特质。二是税收违法举动务必是某种违背税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的举动。即当事人务必实行了某种作为或不作为的举动，该种举动违背的法律规范是税法，该种举动侵害了为税法所保护的税收关系(是一种损坏税收秩序的危害社会的举动)。三是税收违法举动的法律后果是承受税收法律责任。实行税收违法举动务必要承受某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法举动包含税收行政违法举动(狭义上)和税收犯罪举动(广义上)。
认定某一举动能否为税收违法举动，核心看其能否具备税收违法举动的组成要件。依照处罚法定主义的要求，税收违法举动的组成要件与法律效果应由法律具体规定。但在理论上，大部分学者力争狭义上的税收违法举动应具备三个要件：一是举动人具有有关的法定义务。税收违法举动事实上就是税法主体不履行法定的义务，所以，举动人具有有关的税法义务是税收违法举动的前提。比如征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务，没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。二是举动人有不履行法定义务的举动。即举动人没有依照税法的要求来事实履行其法定义务，包含实行了税法禁止的作为举动或怠于履行法定的义务。比如日本、德国、台湾地区和我国均规定，认定偷税举动不仅要有“伪装及其余的不当举动”、而且务必产生不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是举动人主观上一般要有过错。有关行政违法举动在组成上能否需要以主观过错为要件，在理论和实践上是有冲突的。我国行政法上比较有代表性的看法是力争行政违法举动适用客观违法原则作为归责原则，即只要举动人客观上违背了行政法律规范，就组成行政违法，而不必再过问主观能否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规定行政罚不以有意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义，觉得：“人民违背法律上之义务而应受行政罚之举动，法律无特别规定时，虽不以出于有意为必要，依然需要以过失为其责任要件。但应受行政罚之举动，仅须违背禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于举动人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。”本文觉得能否以主观过错为要件反应了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。事实上这两种价值并不是绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡的方法，即对法律清晰规定需具备有意或过失要件的(如偷税、骗税等)，应以过错责任为要件，以满足保障人民权利的要求;另一面，对违背税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证其无过失而免责，以兼顾征税效率。
有关税收犯罪举动的组成，在我国是由刑法统一规定，其组成要件与一般的犯罪举动一样，都务必具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客观方面和犯罪客体四个要件。在其余国家，相关税收的犯罪多是由税法特别规定的，其与刑法的关系是特别法与普通法的关系，即除非税法对税收犯罪另有规定，刑法总则的规定适用于违背税法的犯罪举动。在日本，二战前理论上觉得税收处罚应看为因债务不履行而承受的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实施财产刑主义和定额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪差不多不适用。但二战后，日本已改采取当前的刑法总则的规定也一般地适用于税收犯罪。所以，对税收犯罪的处罚，仅以举动人主观上有有意为限，对过失犯罪，只在法律有规定时才给予处罚。
(二)税收违法举动的分类。
(1)征税主体的违法举动和纳税主体的违法举动。这是依据实行税收违法举动的主体的类型所作的分类。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机关和其余行使征税权的组织实行的违法征税举动。受于征税主体是代表国家行使征税权，而且征税主体还负有多方面的职能，在强调税收的强制性、无偿性和固定性以及加深税收行政的权威和效率的理念下，长期以来我国相关征税主体的法定义务及其实行违法举动的法律责任的规定不够，这不符合依法治税和保护纳税人权益的要求。我国新税收征管法在这方面有了很大进步，加大了对征税主体违法举动的制裁强度，这对于规范和监督征税举动将起到重要作用。[5]所以，将制裁征税机关的违背税法举动纳入税收制裁制度论的研究规模，是建立统一完善的税收法律责任制度不可缺少的构成部分。征税主体的税收违法举动又可依据违法举动的具体内容分为：征税越权、征税滥用职权、征税不作为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法、征税侵权等。纳税主体的税收违法举动是纳税人和其余纳税主体实行的不履行法定的税法义务，侵害国家税收管理秩序的举动，这一直是各国税收法律责任制度的中心内容。纳税主体的违法举动依据其能否与应纳税额的确定与征收直接有关，可分为违背税款征收制度的举动和违背税收管理制度的举动两类。违背税款征收制度的举动是指纳税主体违背税款申报缴纳义务，直接侵害国家税收债权的举动，如偷税、骗税、逃税、欠税、抗税等。该种违法举动在日本包含征收附带税的各种违法举动(又叫脱税举动)，如滞纳税举动、过少申报举动、不申报举动、不交纳举动、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税举动等，但征收利息税的缓期纳税举动不属于税收违法举动。我国台湾地区把对该种侵害税捐秩序举动的处罚称为“漏税罚”。违背税收管理制度的举动是指纳税主体违背相关税务登记、账薄凭证管理、发票管理、接受调查等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定权和征收权的正常行使，一般不以直接发生应纳税款的降低为结果要件的举动，如未依照规定办理税务登记、未依法设置或保管账薄、未按期办理纳税申报等。该种违法举动在日本叫税收危害举动，我国台湾地区把对该种侵害税捐秩序举动的处罚称为“举动罚”。
(2)税收实体违法举动和税收程序违法举动。这是依据税收违法举动的性质所作的分类。税收实体违法举动又称为实质上的税收违法举动，是征纳主体违背税法规定的实体权利义务的举动，对征税主体来看，首要是违法多征、少征或越权开征、停征税收;对纳税主体来看，首要是实行各种逃避纳税义务的举动。税收程序违法举动又称为形式上的税收违法举动，是指征纳主体违背法定的税收程序，即违背了法定的征纳税举动务必遵循的方式、步骤、时限和顺序的举动。法定的税收程序不仅是税收征纳活动科学、高效执行的重要保证，而且对规范和监督征税权合法行使，维护纳税人合法权益有重要意义。所以，加大对程序违法举动的制裁强度，是税收法律责任制度的重要内容。税收程序违法举动从主体上讲，既可以是征税主体也可以是纳税主体，但首要是征税主体，由于税法上相关程序性义务的规定首要是为征税主体设定的。税收程序违法的对象是法定的税收程序，即法律、法规、规章中相关税收程序的规定，另外还包含税收程序法的基本原则。税收程序违法举动的样态以内容上首要包含表明理由程序违法、听取陈述及申辩程序违法、税收信息公开程序违法、回避程序违法、告知程序违法、时效程序违法等;税收程序违法举动的样态在税收程序的过程上首要包含管辖程序违法、委托程序违法、受理程序违法、检查程序违法、协作程序违法、决定程序违法、实施程序违法等。
(3)抽象税收举动违法和具体税收举动违法。这是依据税收违法举动的对象所作的分类。抽象税收举动违法是指相关机关策划税收法规、规章和规范性文件的活动违法，包含主体违法、形式和程序违法、目的违法、内容违法等。比如《税收征收管理法》第84条规定的违背法律、行政法规的规定，擅自做出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税及其余同税收法律、行政法规相抵触的决定的举动，即属于抽象税收举动违法。为了贯彻税收法定原则，保护国家的税收利益和纳税人的权益，维护税收秩序，规范税收抽象举动、依法制裁抽象税收举动违法十分必要。具体税收举动违法是指税法主体在执行各种具体的征纳税活动时的举动违法，这是税收违法举动的最常见、最首要的类型。
(4)内部税收举动违法和外部税收举动违法。这是依据税收违法举动的规模及其与纳税主体的关系所作的分类。内部税收举动违法是指征税主体内部的税收举动违法，它一般不直接涉及纳税主体，如《税收征收管理法》第76条规定的税务机关违背规定擅自更改税收征收管理规模和税款入库预算级次的举动。外部税收举动违法是指征纳主体之间的举动违法，它直接涉及到相对方的权益，是首要的税收违法举动。
(5)一般税收违法举动和税收犯罪举动。这是依据税收违法举动的程度和性质所作的分类。一般税收违法举动是违背税收法律规范、尚不组成犯罪的举动，这是狭义上的税收违法举动，其承受的法律责任形式为行政责任。税收犯罪举动是违背税收法律规范、触犯刑律的严重税收违法举动，其承受的法律责任为刑事责任。我国《刑法》在分则的第三章第六节专门规定了危害税收征管罪，包含偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪以及各种危害发票的犯罪，在其余章节还规定了征税人士的职务犯罪。
另外，税收违法举动还可分为不作税收违法举动和作为税收违法举动、单一税收违法举动和共同税收违法举动、单方税收违法举动和双方税收违法举动等。
税收法律责任
任何主体实行了税收违法举动都务必承受相应的法律责任，否则税法义务就得不足履行，税收法治就无法建立。税收法律责任就是指税法主体因违背税法义务，而由专门的国家机关依法追究或由其主动承受的否定性的法律后果。承受税收法律责任一般要具备下列组成要件：一是举动人的举动已组成税收违法举动；二是举动人有责任能力;三是举动人的主观过错程度;四是违法举动的情节与后果。受于违法举动的主体不同，违法举动的性质不同，对社会的影响，以及责任能力等各不相同，所以在责任的追究机关和程序、承受责任的方式或处罚的形式上也会有所区别。
(一)征税主体的法律责任。
征税主体行使征税权力时违背法定的职责和义务，应承受相应的法律责任。征税主体承受的法律责任首要是行政责任，在我国可以由权力机关、行政机关、法院等来追究征税主体的法律责任。征税主体包含作为组织体的征税机关和作为自然人的征税人士，他们在税收法律关系中的地位是不同的，其承受责任的能力和方式也应有所区别，如行政处分只能由征税人士承受。在我国，征税机关承受法律责任的形式首要有：宣布违法的征税举动无效或给予撤消；纠正不当的征税举动;补正违法的征税举动;从新做出征税举动;赔偿因违法行使职权侵犯征税相对人的合法权益所产生的损害；履行职责；返还权益；复苏原状;赔礼道歉、承认错误；复苏名誉、清除影响;通报批评等。征税人士承受法律责任的形式首要有：通报批评、追偿损失、行政处分。行政处分是征税人士承受税收法律责任的首要方式，它是由任免机关或行政监察机关根据《行政监察法》、《国家公务员暂行条例》和税法等的相关规定，对违法失职的征税人士予以的惩戒措施，包含警示、记过、记大过、降级、撤职、开除等六种。追偿损失是征税机关承受行政赔偿责任后，依法向有有意或巨大过失的征税人士追偿已赔偿款项的部分或全部。
(二)纳税主体的法律责任。
受于税收的非对待给付性，纳税主体实行税收违法举动具有直接的活力，所以，制裁纳税主体的税收违法举动就形成税法的一项重要任务。从各国的规定看，制裁纳税主体税收违法举动的首要措施是予以行政处罚和刑事处罚，在部分国家这两种处罚在适用对象、追究机关和适用程序上是有显著界线的，即刑事处罚是由司法机关遵照诉讼程序对税收犯罪举动适用的。但多数国家，对一般的税收违法举动首要是适用行政处罚该种制裁形式。从纳税主体的角度看，行政处罚(首要是罚款)是其承受法律责任的首要形式;从征税主体的角度看，行政处罚是其代表国家执行税收管理、履行征税职能的一种具体行政举动，即它是一种对纳税主体科以惩戒性义务的征税举动。《德国税收通则》第377条第1款规定：“税务违法举动(关税税务违法举动)是指根据税法可处以罚款的违法举动。”所以，德国税收处罚的种类首要是罚款，在法律规定的情形下可以采取没收、充公的附加措施。我国台湾地区税收行政处罚的种类首要也是罚款(称罚锾)，另外还包含停业处分等。在追究纳税主体违法举动法律责任的制度中，日本的做法非常有特色。纳税主体有不申报或申报不足的举动，用加算税的方式对其执行制裁;纳税主体不在法定纳税期限届满前完税的，对其课征滞纳税;对违背税法相关间接税规定的，对其实行通告处分;对以逃税等方式违背税法的，以刑罚对其执行制裁;对不按规定提交纳税申报资料的，适用免予特惠措施方式给予制裁等。其中，滞纳税、加算税和利息税、过怠税等附带债务被统称为附带税，与本税一起征收，而且组成其征收额计算基础的税额所属的税目列为国税。日本的加算税是以平稳和发展申报纳税制度及征收纳税制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履行之时所课征的附带税，它由过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税四种构成，是对轻微税收违法举动处罚的首要形式，相当于我国的行政处罚。日本的通告处分是对间接国税犯罪案件适用的，而且在该犯罪举动较轻微即应处以罚金或罚款时，先于刑事程序执行处罚的一种行政处分。它是由国税局长或税务署长依据其调查结果，在可以认定为犯罪时，应向犯罪人表明理由，并通知其向指定的场所交纳相当于罚金或罚款的金额等。在性质上，通告处分是由不经历法院作公正分析而由行政权科以实质上相当于刑罚的负担，我们不妨称之为“准刑罚”。但当事人对通告处分不是务必履行，当其不履行通告处分时，征税机关务必实行起诉程序，犯罪案件便按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和支出，对当事人和国家都十分有利，对于处理反复、大批发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。
我国追究纳税主体税收违法举动应承受的行政法律责任的首要形式是行政处罚，它是由征税机关根据行政程序，对纳税主体的违背税收法律规范仍未组成犯罪的举动，依法给予惩戒的一种税收行政举动。纳税主体承受行政责任的其余形式有责令限期改正、加收滞纳金、返还原物等。我国《行政处罚法》规定的处罚种类有警示;罚款;没收违法所得、没收非法财物;责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留等。《税收征收管理法》规定的行政处罚的种类有罚款;停止办理出口退税;没收违法所得;收缴发票或者停止发售发票等。这些处罚形式，是从人身、财产、举动能力、名誉等方面对纳税主体执行惩戒，以高达制裁、教育和保护的目的。受于税法与财产权联系紧密，所以，经济性的处罚形式在税收法律责任中被运用得最普遍。经济性的处罚形式可分为两种，一种是弥补性责任，纳税主体在承受法律责任时，务必交清未交的税款，并承受加收滞纳金的附带性的赔偿责任。我国滞纳金的比率为按日加收滞纳税款的万分之五，相当于年息18.25%，可见其首要性质为弥补性，兼具适当的处罚性质。其他是惩罚性责任，首要是罚款(在承受刑事责任中的经济性惩罚首要为罚金)。在罚款的数额规定上，我国与其余国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14.6%的比率计算，加算税按不缴或少缴税额的5%、10%课征。即便是对运用隐蔽和伪装手段不履行纳税义务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30%、35%征收，其制裁成份是比较小的。德国在对税收违法举动予以罚款时，一般规定处多少绝对货币数额下方或者多大程度的绝对货币数额的罚款(处罚税收犯罪举动的罚金也同此)，进而致使罚款有一个最高限或最低限。我国(包含台湾地区)对税收违法举动处以罚款时，一般区分是直接侵害税款征收的举动依旧妨碍税收管理的举动而在罚款的规定上不同。对前者，因其不直接侵害税收债权，也不便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其余国家相同的方式，规定罚款绝对数的区域;对偷逃骗税等直接侵害税收债权的举动，一般规定按不缴或少缴税款的一定倍数予以罚款，其程度多为不缴或少缴税款的50%-5倍。对比而下，我国罚款有两个特点：一是处罚比较严重。这不仅表现与制裁程度较小的日本附带税处罚形式，而且受于实施相对程度的罚款，当不缴或少缴税款数额大时，最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制裁带有“重罚”或“重刑”的色彩(我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形式)，在事实的税收执法中也很难实施。二是自由裁量程度较大。50%-5倍的比率已有较大的变动程度，假使再按不缴或少缴税款为基数换算成事实的罚款数额，其处罚程度在绝对量上将更大，这给征税机关的执法以很大的自由裁量空间，处罚的随意性太大，违背了税收程序的比例原则，不利于公正执法。应借鉴其余国家的做法，更深一步完善我国的税收处罚制度。
(三)税收程序违法的法律责任。
在追究程序违法举动的法律责任时，理论界存在着能否需要依据实体违法来确定程序违法的法律责任的争论。这实质上反应了程序与实体的关系困难，即程序有无独立的价值。本文已经论述了税收程序不仅具有保障实体税法实行，提升税收效率的工具价值，而且通过程序公开、参与、程序理性、尊重个人尊严等制度来体现程序过程本身的正义性和独立价值。所以，从保证程序本身的独立性，促使征税主体依法履行程序义务出发，应该确立独立的税收程序违法责任，即只要征税主体“违背法定程序”，无论其能否对实体征税举动造成影响或是“影响申请人合法权益”，都应该承受责任。考察国外税收程序违法的法律后果，具有下方两方面的特点：一是承受法律责任的多样性。即程序违法的后果不限于撤消征税举动这一种形式，还包含征税举动无效、补正、更正等形式。诚然由征税机关或法院对程序违法的征税举动给予撤消，使其不发生效力，或消灭已发生的效力，使其复苏到征税举动做出前的状态，是程序违法承受责任的首要形式。二是区分不同程序，承受不同法律后果。比如法国规定，只有违背表明理由等首要程序才组成撤消的理由，违背调查阶段等次要程序不影响征税举动的效力;违背保护当事人利益的程序组成撤消理由，违背保护征税机关利益的程序，当事人无权控诉；对于轻微违背程序的举动，由征税机关执行补正来维护征税举动的效力。英国对违背自然公正原则的程序违法，视征税决定对当事人的影响大小来决定是认定无效依旧撤消。对比较之下，我国程序违法对征税举动效力的影响只有撤消这一种形式，而且没有区分不同情形，显得简单化。然而，我国法律对程序违法还规定了对征税举动效力影响以外的其余法律责任形式，首要是对征税人士予以行政处分。今后应该借鉴国外的规定，确立多种形式的程序违法法律后果；并区分程序违法的情节轻重、对征税决定内容的影响、强制性程序依旧任意性程序、内部程序依旧外部程序、羁束征税举动依旧自由裁量征税举动等情形，以确定不同的承受责任的形式。
(四)抽象税收举动违法的法律责任。
抽象税收举动受于其适用对象的不特定性和多次适用性，其违法必然对纳税主体和其余有关人士的权利义务造成普遍而深刻的影响。我国当前在对税收抽象举动的监督机制上存在责任主体的片面性、责任内容的片面性和责任形式的不完整性等困难，所以健全税收抽象举动法律责任机制形成依法治税的当务之急。依据《立法法》第87条的规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有权机关依法定权限给予更改或撤消：超越权限的;下位法违背上位法规定的;规章之间对同一事项的规定不统一，经裁决应该更改或者撤消一方的规定的;规章的规定被觉得不适当，应该给予更改或者撤消的；违背法定程序的。《规章策划程序条例》第2条也规定，“违背本条例规定策划的规章无效”。所以，法律规范文件有违法等法定情形的法律后果是无效或给予撤消、更改。有权追究抽象举动违法的主体有权力机关、上级行政机关，《立法法》第88条对此做出了清晰规定。特别需要表示的是，我国《税收征收管理法》第84条对相关机关做出的税收抽象举动决定违法的法律责任的规定具有很大的进步性，它不仅规定了对违法税收抽象举动自身给予撤消的规定(即对违法做出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其余同税收法律、行政法规相抵触的决定的，依法撤消其擅自做出的决定)，而且对自此给相对人和国家产生的损害要给予补救(即由做出违法决定的机关补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款)，尤其是要依法追究相关人士的法律责任，即由上级机关追究直接负责的主管人士和其余直接责任人士的行政责任，组成犯罪的并应依法追究刑事责任。这一规定体现了违法税收抽象举动的法律责任应包含两个方面，一是对违法的税收抽象举动给予纠正，二是对受其影响的相关各方的权利予以补救。应将这一精神推而广之，以更深一步丰富违法抽象举动法律责任的形式。
(五)税收刑事责任。
对严重税收违法举动，各国都规定了追究其刑事责任，以体现税法的严肃性。按实行税收犯罪举动的主体类型的不同，可分为征税主体的税收刑事责任和纳税主体的刑事责任。征税人士是代表国家行使征税权力的，他们应该依法履行职责，维护国家的税收利益，否则即应对其严重违法渎职举动追究刑事责任。我国《刑法》有两条专门规定了对税务人士犯罪的惩罚，即第404条的“徇私舞弊不征、少征税款罪”和第405条第1款的“徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”。此外，征税人士作为国家工作人士，还应追究其与职务相关的犯罪举动的刑事责任，比如受贿罪、滥用职权罪、玩忽职守罪、报复陷害罪；对征税人士与纳税人共同实行的偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪等，应按共同犯罪处罚。
追究纳税主体税收犯罪举动的刑事责任，一直是各国法律相关税收刑事责任的着重，它直接有利于保护国家税收利益，维护税收秩序。承受刑事责任的形式一般是适用自由刑和罚金刑，视其举动类型及其社会危害性，规定不同程度的处罚。在考察我国与其余国家相关税收刑事责任的规定时，下方几个方面值得重视：一是税收犯罪在性质上与其余犯罪一样，其举动的可罚性首要是其反社会及反道德性。日本曾经觉得税收刑法在性质上是不法侵害国库举动所引起的损害赔偿。但今天，学者们已广泛觉得租税罪已被趋于自然罪化，租税刑法也应该一般刑法化，即应以责任主义的刑法理论为基础。二是重视自由刑在刑罚中的作用。为了突出刑法的防范功能，在对税收犯罪的制裁上应以非金钱性质的自由刑为原则。据此，日本、德国、台湾地区对税收犯罪处罚时，都以徒刑等自由刑为主，罚金刑一般为选择运用，而且罚金有最高数额的制约。我国《刑法》对税收犯罪的刑事责任的规定，绝多部分将自由刑与财产刑并用，即在规定处以徒刑等自由刑时，均规定要“并处”罚金。而且其罚金的数额一般为不缴或少缴税款一倍以上五倍下方，没有处罚绝对数额上限的规定，处罚程度太大，这致使我国税收刑罚带有浓厚的重刑尤其是重财产刑的色彩，税收刑法的事实实施效果并没有理想。这是我国长期存在的重刑主义思想的反应，也与理论上觉得税收犯罪侵犯的是财产权，应注重对举动人财产权的剥夺和处罚相关。事实上，我国在对税收违法犯罪制裁时，规定务必追缴举动人未缴或少缴的税款，再规定过高的罚金或罚款处罚，既无必要也不可行。据统计，我国近几年税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10%左右。此外，德国等国家还重视附加刑和保安处分在对税收犯罪处罚中的作用。三是注意规定对危害税收管理举动的刑事制裁。各国除了广泛规定直接危害税收债权的偷逃税犯罪的刑事责任外，不少国家还注重对危害税收管理举动即妨碍税收请求权行使的举动的处罚。如日本的税收危害犯罪包含单纯无申报罪、不征收罪、婉拒检查罪等，在直接税规模内，一般规定处以一年下方的徒刑或科以二十万日元下方罚金。我国对危害税收管理和检查举动，除了对危害发票管理的举动规定了较重的刑事责任外，仍未对违背税务登记、纳税申报、税收检查但又不直接危害税收债权的为举动规定刑事责任，这不利于营造优良的税收秩序。四是在对单位犯罪实施两罚规定时，重视研究独立的追究法人刑事责任的方法。
税收罚则的适用
在追究税收违法举动的法律责任和适用税收罚则时，还要考虑有关的政策原因，协调好处罚规范之间的衔接与矛盾困难。
(1)免予处罚。为了激励税收违法举动人改过自新、自动投案，德国和我国台湾地区在税法上清晰规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第一款规定，实行偷税举动的纳税人，“向税务机关更正或补全了所供应的不正确或不完全的报告和资料的，或者将未报的报告和资料补报齐全的，可免于刑事处罚”。第378条对一般偷漏税举动做出了相同的免于罚款的规定。台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人士执行调查之案件，免于相关处罚;其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免罚的正值化依据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有助于激励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推动税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重回诚实纳税之途，同期自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足够正值化自首免罚所导致的不利益。我国《行政处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚做出了规定，《刑法》也有自首和立功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免于处罚的条件过于严苛，只在“违法举动轻微并及时纠正，没有产生危害后果”的情形下才适用。所以，有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥这项制度的积极作用。
(2)处罚裁量。我国税法对税收违法举动规定处以罚款或罚金的程度和规模非常大，处罚的具体数额完全由征税机关以裁量决定，处罚的弹性和随意性太大，这尽管便宜税收行政，但损害了税收法定主义和税收公平，务必加以控制。台湾地区在执法实践中采取由统一策划的“税务违章案件裁罚金额或倍数参考表”，以细化和量化处罚标准，值得我们借鉴。
(3)违背税收管理举动与违背税款征收举动应否并罚。当纳税人先行实行违背税收管理举动(即举动罚举动，如未按规定设置或保管账薄和记账凭证)，并从而实行偷逃骗税举动(偷逃税罚举动)时，其前后阶段的两个举动分别组成了举动罚(如征管法第60条)与偷逃税罚(如征管法第63条)的组成要件，此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。德国、奥地利等国立法例采“吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的举动罚，从一重处断。我国税法对此未予清晰规定，但《行政处罚法》确立了“一事不再罚”原则。据此，采取吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违背税收管理举动是实行偷逃税举动的预备举动，两者是危害举动与实害举动的关系。他们侵害的法益相同，事实上前者相对于后者具有补充性。第二，举动人在先后两个阶段的活动，往往基于概括有意为同一偷逃税目的而实行，在法律意义上应认定为一个违法举动，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税举动的处罚为依据偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在该种情形下，从一重科处偷逃税罚已可高达税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和行政法上的比例原则。
(4)行政处罚与刑事处罚应否并罚。当征纳税主体的同一举动在法律上同期组成税收违法举动与税收犯罪举动的组成要件时，即造成应否并罚的困难。在征税主体这一面，它显现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接困难。应该说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法举动，也是刑法上的犯罪举动，应同期承受行政责任和刑事责任。我国当前追究行政主体的刑事责任时一般只适用于其工作人士，对行政机关仍未规定刑事制裁手段。有学者觉得由于行政机关组织性的特点，可对此设定予以罚金、解散并重组等处罚措施。在纳税主体这一面，各国法律规定的偷逃税违法举动，往往同期形成偷逃税犯罪举动的处罚对象。在该种情形下，受于两种处罚的功能和所要保护的法益性质不同，除有法律特别规定或性质上不能重复处罚外，应依照规定同期处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是多数国家的做法。但也有学者觉得应依“一举动不两罚”原则，从重科处刑罚，不必再予以行政处罚。日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以彻底处理双重处罚困难。即只对巨大违背税法举动规定刑事制裁且以自由刑为主，对轻微违背税法举动适用行政制裁并以金钱处罚为主。我国法律上对这一困难采取“有限并罚”原则较为科学。即在处罚同期符合税收违法举动和税收犯罪举动的组成要件的举动时，原则上应合并适用行政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对相似罚可相互折抵，即法院在判处罚金时，征税机关已经予以当事人罚款的，应该折抵相应罚金;已经予以行政拘留的，应该依法折抵相应刑期。
(5)没收违法财产和物品的所有权困难。当获得货物、工具等的第三人如不晓得其与犯罪相关系时，是否没收便涉及到对私法秩序的保护困难。从法理上表达，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆应剥夺其所有权，使其归属国库。但为了保护好意第三人的利益，调和公私法利益关系，应给予制约适用。即便没收，也务必为其供应正值法律程序保障，即应预先告知该第三人，予以其辩解和防御的可能，日本甚至还为此策划了专门性的法律――《刑事案件中相关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。
(6)适用法律原则。在适用法律执行处罚时，法律不溯及既往、实体从旧程序重新为一般法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采取的是从旧兼从轻原则。我国税法和相关行政处罚的法律对追究当事人行政责任法律的溯及力困难没有做出清晰规定，但依据《立法法》第84条的规定，应该觉得采取的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。但值得注意的是，台湾地区《税捐稽征法》第48条之三清晰规定了重新从轻原则：“纳税义务人违背本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有助于纳税义务人者，适用最有助于纳税义务人之法律。”