期后事项

期后事项是指会计报表日与审计外勤工作终结日阶段发生的，以及审计外勤工作终结日到会计报表发布日发生的

处理

期后事项指资产负债表日至审计数据日发生的以及审计数据日至会计报表发布日发生的对会计报表造成影响的事项。《独立审计具体准则第15号一期后事项》第四条要求注册会计师应充分关注下方两类期后事项对会计报表的影响：“（一）能为资产负债表日已存在情形供应补充证据的事项；（二）虽不能影响会计报表金额，但或许影响对会计报表正确理解的事项。”

会计处理上把期后事项划分为两类：即调整事项和非调整事项。调整事项指能供应补充证明，且对资产负债表日财务情况及编制的会计报表造成影响的需调整的项目。非调整事项指不影响会计报表金额，但或许致使运用者的误解，只需在会计报表附注中揭示的事项。对于期后事项，受于它是在资产负债表日后发生的，资产负债表日的会计报表并没有对其执行反应，但本着充分揭示和实质重于形式原则，要在附注中披露，并对报表项目及其金额执行调整。如审计单位在资产负债表此前签发的支票因透支被退回要调整报表现金项目；资产负债表日对应收账款中坏账的预期受于债务人忽然破产需冲销的应收账款过大而显著不足，应调整加计报表的坏账准备；以及诉讼的判决影响等。注册会计师应当充分关注该原则的运用。

证实

《准则》的颁布扩大了注册会计师的审计规模及审计责任，自此也导致审计风险。注册会计师有两种选择：（1）全面延展审计规模至迫加外勤审计工作终结日。但上市公司报表最迟发布日为4月30号，经证监会豁免，还可延到6月30日，时间跨度太大，会增长审计成本及责任；（2）签署双重日期以稀释风险，即保留原定审计数据日，并就该期后事项注明新的审计数据日期，这是较流行做法。

（二）性质界定《准则》未清晰应予调整或表明的期后事项性质，仅举例证作指导。笔者觉得，只有巨大期后事项才是关瞩目标，所谓巨大事项，一般界定为某项交易或事项占该类交易或事项余额的10％及以上；或性质巨大以至影响运用者对财务数据的正确预期及决策。并不是所有期后事项均需调整或表明。 《准则》似应对此加以清晰，以保护注册会计师和会计人士的权益。

（三）内容界定《准则》指南表示：期后事项应包含所有有利和不利事项，并按同一原则处理。即均应依据其性质作调整或表明。这与审慎性原则并没有相悖，由于调整报表的有利事项均属已确定事项，不是预计收益。实务中，注册会计师应防止企业“报忧不报喜”或“报喜不报忧”。尤应注意期后有利事项调整不应违背审慎性原则。如客户数据年度未决诉讼于期后审判决得到赔偿，但对方不眼并表明上诉，则不能以一审胜诉为由将获偿收入调整报表。

（四）类别界定界定调整或非调整事项是《准则》的核心内容，其标准有二：

（1）存在或发生于资产负债表此前依旧日后；

（2）能否影响资产负债表日存在情况。但实务中情形复杂，注册会计师应以“实质好于形式”的原则执行分析，不能仅从字面理解。归纳审计经验，笔者觉得有下方一部分分析点：

1、事项实质内容发生阶段。若期后事项实质内容发生于数据年度则应调整报表，否则只需附注表明。如客户已知债务人财务情况不好，并为此提取坏帐准备，次年批报此前获悉对方已宣布破产，无法偿付。此笔坏帐应属调整事项，因财务情况恶化情形于资产负债表此前已存在，次年破产导致其最终表现形式。若对方运营正常，但结帐日后批报此前因自然灾害致使企业财产遭受目额损失而无法偿还，则属非调整事项。

2、金额可否确切预期。期后调整事项是对报表日存在情况的相关金额作从新预期，故其影响金额务必确切，否则只能作非调整事项附注，并披露其不能预期的原因。

3、符合相关法规制度。对期后事项处理方法散见于各种单行法规制度中，注册会计师亦应遵从这些规定。按计划后制订的利润分配方案假定某上市司数据年度方案为10送3增2配3并派现金红利1元，对此只能将应付现金红利作为可调整事项。至于送股。公积金转增股本只能待股东大会准许后才予调帐，而配售股票只能侍配股资金到位后再作处理，不能将其作为期后可调事项而随意变更股本。

个与有关具体准则衔接。伴随具体会计准则的相继颁布，各准则之间存在着交叉规定情形。注册会计师应注意与各具体准则的衔接，避免相互冲突。以《收入准则》的销售证实为例：若销售发生在数据年度，但首要风险于期后才转化则不能作期后调整事项。如客户12月份销售商品，相关手续已齐备，但合同规定对方有三个月试用期，不满意可退货，依据收入准则。只能干次年证实收入，不能作期后可调整事项。相似交叉规定均应审慎处理。

个与有关具体准则衔接。伴随具体会计准则的相继颁布，各准则之间存在着交叉规定情形。注册会计师应注意与各具体准则的衔接，避免相互冲突。以《收入准则》的销售证实为例：若销售发生在数据年度，但首要风险于期后才转化则不能作期后调整事项。如客户12月份销售商品，相关手续已齐备，但合同规定对方有三个月试用期，不满意可退货，依据收入准则。只能干次年证实收入，不能作期后可调整事项。相似交叉规定均应审慎处理。

调整与披露

1、数据年度的以前年度损益调整，应按本准则及《会计政策，会计预期变更和会计差错更正准则》规定处理，调整数据年度报表年初数。

2、对数据年度后的期后事项，应防止企业记人当年损益。

3、企业未作处理的期后事项，可直接调节数据年度的损益项目及有关项目。

（二）披露《准则》规定调整事项需调整年初报表，非调整事项应在附注中披露内容，预期影响。

期后事项审核是审计中重要的一环，很多高风险事项往往隐藏于期后，应予以充足的审计关注。

会计处理

一、对调整事项的考虑和会计处理

（一）调整事项的含义及特点

所谓调整事项是指资产负债表日后发生的、能对资产负债表日已存在情形供应更深一步证据的事项。这类事项的特点是：在资产负债表日或以前就已表明了某种征兆，但最结束果需要在资产负债表日给予确认。

调整事项既可为被审计单位管理当局确定资产负债表日账户余额供应信息，也可为注册会计师核实这些余额供应补充证据。一般情形下，下列事项一般作为调整事项处理：

1、已被确认某项资产价值损失和永久性减值；

2、处在商量中的债务重整事项已促成协议；

3、公司的利润分配方案（但不包含宣布发放的属于财务报表编制阶段的股票股利）；

4、发现资产负债表日或以前发生的错误或舞弊；

5、受于税法变动、更改了对资产负债表日以及以前的收益适用的税率；

6、发现资产负债表日对某些事项的预期错误；

7、属于财务报表编报阶段的销售退回；

8、资产负债表日后发生的企业的一部分已不再连续运营；

9、其余能为资产负债表日已存在情形供应补充证据的事项。

（二）对调整事项的考虑和会计处理

对于资产负债表日后发生的调整事项，注册会计师须提请被审计单位管理当局给予调整，做出有关的账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表（包含资产负债表、利润表及其有关附表和现金流量表附注，但不包含现金流量表）执行相应的调整。受于需调整期后事项发生在次年，上年的相关账目已经结转，尤其是损益类科目在当年年底结转后已无余额，资产负债日后发生的调整事项，应该分别下方情形执行账务处理：

1、涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。具体地说，调整增长以前年度收益的事项或调减以前年度亏损的事项，及其调整降低的所得税，记入 “以前年度损益调整”科目的贷方；调整降低以前年度收益的事项或调增以前年度亏损的事项，及其调整增长的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的借方。“ 以前年度损益调整”科目的借方或贷方余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

2、涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。

3、不涉及损益以及利润分配的事项，只需调整有关科目。

4、通过上述账务处理后，还应同期调整会计报表有关项目的数字，包含：

（1）资产负债表日编制的会计报表有关项目的数字；

（2）当期编制的会计报表有关项目的年初数。

二、非调整事项的考虑和会计处理

（一）非调整事项的含义及特点

非调整事项是指资产负债表日后发生的、不影响资产负债日存在情形的事项。这类事项的特点是：在资产负债表日以后才发生或存在的事项，与资产负债日以前存在的情况没有丝毫联系，只对被审计单位资产负债表日以后的财务情况、运营成果造成影响。一般情形下，下列事项应该作为非调整事项处理：

1、企业合并或买入控制权；

2、应付债券的提早收回；

3、所持用于短时间投资和转卖的证券市价严重下挫；

4、股票和债券的发行；

5、受于政府禁止销售某种产品所产生的存货市价下挫；

6、需要为新的养老金计划在最近支付大笔现金；

7、偶然性的大笔损失（如自然灾害致使的资产损失等）；

8、外汇汇率的变动；

9、开展新的运营或扩大原有运营。

（二）对非调整事项的考虑和会计处理

受于非调整事项是在资产负债表日以后才存在或发生的情形，与资产负债日及其以前已存在或发生的情况没有联系，因此它不影响资产负债日的资产、负债和所有者权益的金额，对此也不需要调整资产负债表日编制的会计报表。但是，为使会计报表运用者全面了解企业的财务情况和运营成果，引导会计报表运用者做出正确的分析与决策，注册会计师应提请被审计单位管理当局在会计报表附注中给予披露，表明其内容和对财务情况、运营成果的影响；如无法做出预期，则应表明不能合理预期的理由。

三、对几个概念的把握和区分

（一）注意区分期后事项和或有事项

受于期后事项和或有事项既存在区别又存在联系，在会计处理的事实操作中，很容易将二者混淆，所以应弄清这两个概念之间的关系。期后事项和或有事项起码存在下方几个方面的区别：

1、含义不同。前者是指发生于资产负债表日至财务数据准许报出日之间的所有不利和有利事项；后者是指就已存在的事实或情况，惟其确切结果需要将来一件或几件事情的发生或不发生才可给予确认。企业在编制会计报表时，如遇法律诉讼、经济索赔、债务担保（包含为自己和他人担保）、产品售后服务和质量担保、国外财产面对被没收和威胁和应收账款的可收回程度等，只要这些事项的确切结果仍未最终确定下来，都应当列为或有事项。

2、对财务报表的影响不同。前者能对存在于资产负债表日及其以前的不确定事项供应新的凭证，进而影响财务报表的相关金额，或者虽不影响报表金额，但却能影响会计报表运用者对会计报表的阅读与分析，甚至影响其分析和决策。后者是存在于资产负债表日的未知性，需要执行分析和预期，并依据分析和预期的结果确定其对会计报表的影响程度。

3、性质和发生的时点不同。前者发生于资产负债表日之后，财务报表准许报出日以前，是一种既定的事实；后者则是存在于资产负债表日的不确定的、有机会发生而仍未发生的事项。

4、会计处理不同。前者根据《企业会计准则》分为调整事项和非调整事项两种情形分别处理，对调整事项要调整资产负债表日已编制的会计报表，而对非调整事项仅需在会计报表附注中披露；后者分为或有收益和或有损失，根据金额能否可以合理确定及发生的机会性大小而执行相应的会计处理和报表披露。

资产负债表日受于存在或有事项，或许使企业蒙受损失（即或有损失），也或许使企业得到收益（即或有收益）。假使该种未知性在资产负债表日之后、财务报表报出日以前形成了既定事实或从某些发生的事项中得到了确认，或有事项就转化形成期后（调整）事项。所以说，或有事项是期后事项的雏形与萌芽状态。

（二）注意区分有利事项和不利事项

期后事项或许为企业导致经济利益（如收入与资产的增长、负债的降低等），也或许使企业蒙受经济损失（如负债、损失或费用的增长，资产的降低等），前者我们一般称为“有利事项”，后者称为“不利事项”。对期后事项，中国《企业会计准则》遵循的是稳健性原则。假使期后事项居于“不利事项”，或有确凿证据证明能够达到的有利事项，则应对资产负债表日证实的收入、费用、资产及负债执行相应的调整；如为“有利事项”，但没有确凿证据证明其能够达到则应在会计报表附注中给予表明。

审计程序

（一）结合会计报表年底余额实行本质性试探程序

注册会计师在对会计报表项目实行本质性试探程序时，一般通过对各类目的截至期和估价试探等来确定被审计单位管理当局对其编制的会计报表项目的年底余额认定能否正确。比如：复核期后的现金收入，以试探应收账款的可回收性。将后期的存货销售价格与前期的存货成本对比较，以确定前期期末存货估价能否适当等。即使这些审计程序是针对年底余额实行的，本质上是会计报表年底余额本质性试探的一部分，但从事实效果向上瞧，依然不失为期后事项审计的一种有效程序。

（二）专为发现审计年度务必弄清楚的事项另行实行的审计程序

这类审计程序首要有下方几种：

1.向被审计单位管理当局及相关人士询问

受于被审计单位的业务性质、运营范围等情形不同，注册会计师询问的内容也不相同。一般情形下注册会计师应对下述事项执行询问：

（1）已根据初步报告执行会计处理的项目的现况。

（2）能否已执行或马上执行异常的会计调整。

（3）能否已发生或或许发生影响会计政策适当性的事项。

（4）资产能否被政府征用或因不可抗力而遭受损失。

（5）资产能否已卖出或计划卖出。

（6）能否发生新的担保、贷款或允诺。

（7）能否已发行或计划发行新的股票或债券。

（8）能否已签订或计划签订合并或清算的协议。

这里所说的“初步报告”是指被审计单位在编制会计报表时所做的各种预期或预计。这些预期或预计，从本质上讲是临时的、非结论性的。它们的确切金额要等到期后的某一时间预计事项发生时才可最终确定。假使该事项预期或预计金额与事实发生金额不符，依然需要执行调整。

2.复查被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其余有关管理数据

复查的着重应放在被审计年度生产运营业务中与同期结果相关的改变上，尤其是被审计单位运营业务和运营环境的首要改变上。与被审计单位管理当局讨论报表，以确定它们的编制基础与本年度会计报表能否统一，并调查运营结果的巨大改变。

3.复查资产负债表日后编制的会计记录

注册会计师应复核被审计单位期后编制的日记账和分类账，尤其应检查其中大额的或异常项目，进而确定所有与本年有关的业务的存在和内容，以及期后发生的但需要披露的事项。

4.检查被审计单位资产负债表日后公布的董事会和股东大会的会议记录

被审计单位的巨大事项，特别是涉及证券管理机构规定的需要向外公布的巨大运营事项，被审计单位都要以适当的形式向外公布，对这些公布的事项，在其相关的会议记录中应有详细的记录。注册会计师对这些记录着重应检查其中影响审计年度会计报表表述的巨大期后事项。

由被审计单位向注册会计师递交的管理当局和其律师的声明书，是他们对审计中各种不同事项的表明，其中包含对审计现场工作终结前的相关期后事项的陈述。

案例

本案例将着重介绍期后事项对审计数据的影响，以及期后事项对审计人士承受责任的影响。

一、本案例的特点和学习着重

1．本案例的特点

审计人士对期后事项审计的确定，期后事项的审查方法，期后事项对审计数据的影响，以及期后事项对审计人士承受责任的影响。

2．本案例学习着重

学习本案例，可了解期后事项审计中存在的首要困难，掌握对期后事项执行审核的程序与方法。

二、本案例的核心内容

(一)审计概况

1．审计人：

天宇会计师事务所。事务所派以郑新为组长及以江芳、张海、赵明为组员的项目组

2．被审计人：

AA股份有限公司

3．公司背景：

AA公司属旅行行业。公司主营项目投资与管理；饭店运营与管理；旅行服务；旅行产品开发、销售；出租汽车客运；承办展览展示活动；餐饮服务；设计，制作、代理、公布国内及外商来华广告；技术开发、技术服务、技术咨询。其中饭店运营与管理、展览展示业务和旅游社业务的运营范围和经济效益在全国同行业中都处较为领先地位。公司在数据期内达到主运营务收入 64972 万元，比上年上涨 71.45%；达到主运营务利润19286万元，比上年上涨 11.31%。

该公司在董事会下设有审计委员会，在总经理下设有审计部，审计委员会和审计部在业务上是指导与被指导关系。注册会计师的审计工作得到了该公司内部审计的协助。

4．审计内容：

依据双方所签订的审计约定书，于2002年2月1号开始对该公司2001年度的会计报表执行了审计。审计项目小组对《企业会计准则——资产负债表日后事项》给予了特别关注。

5．审计方法：

本案例首要反应期后事项的审计过程及有关困难。期后事项是指资产负债表日至审计数据日发生的，以及审计数据日至会计报表发布日发生的对会计报表造成影响的事项。会计报表发布日是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。

第一，审计期后事项所采取的方法首先是对相关人士执行调查询问，了解资产负债表日后的一部分异常项目；其次是审阅AA公司的资产负债表日后编制的内部报表、会计记录日记账、分类账、会计凭证和会议记录，以掌握影响2001年度的会计报表的巨大期后事项。

第二，假使审查发现被审计单位的期后事项对会计报表有直接影响的，就应该依照企业会计制度的规定，应该作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整2001年度的收入、成本以及相应的会计报表等。

第三，假使审查发现对会计报表无直接影响，但应给予反应的事项，审计人士则要求被审计单位在公司报表附注中给予反应。

比如：AA公司应收天力玻璃有限公司结算款342万元，经本公司董事会会议，将该债权按每股3.42元共折合100万股，增长本公司对天力玻璃有限公司的投资。相关的工商登记手续尚在办理过程中。该事项属于对一个企业的巨大投资，尽管与AA公司资产负债表日存在情况无关，但应对这一事项执行披露，以使财务会计数据的运用者了解对一个企业的巨大投资或许会给投资人导致的影响。

第四，有关签署双重数据日期

天宇会计师事务所在2002年2月15号完成了外勤工作，预计2月25号可签发无保留心见的审计数据。但是，2月22号，当仍未完成审计数据时，江芳得知下方事项：AA公司于2月16号买入了另一家公司。在该种情形下，审计人士江芳觉得该买入事项对AA公司2001年度会计报表的牢靠性有重要影响，需要扩大对该期后事项的审计。该种情形下，对于审计数据的签署日期有两种做法可供选择：一是在签署双重数据日期的方式下，审计人士仅限于对新近确定的期后事项和有关的事项执行审计。以上述收购事项为例，假定审计人士从新回到AA公司的工作现场，并在2月28号完成了与收购相关的审计，则审计数据应注明双重日期如下：除某项附注审计数据日都是2月15号，该项附注的审计数据日为2月28号。二是在更改审计数据日期的方式下，审计人士应将所有期后事项审计的阶段延长到审计人士新近确定的期后事项的日期，即延长外勤审计工作终结日。仍以上述收购事项为例，审计人士对AA公司2月16号为止的期后事项全部执行审计，并以2月16号作为外勤审计工作终结日，即审计数据日。

上述确定审计数据日期的两种方式，对审计数据中审计人士责任规模的影响有所不同。签署双重数据日期的方式，仅在反应相关的特定项目方面扩大了审计人士的责任规模。而更改审计数据日期的方式，则在会计报表审计规模内全面到扩大了审计人士的责任规模。基于上述考虑，江芳采取了第一种做法即签署双重数据日期。

（二）本案例需要关注的困难

1．在观念上要重视期后事项的审计。

企业的运营活动是连续执行的，接连持续的，但会计报表的编制却是建立在“会计分期如果”的基础上的。更深一步讲，作为审计对象的会计报表，其编制基础是对接连持续的运营活动的一种人为划分。所以，注册会计师在审计某一会计年度的会计报表时，就务必瞻前顾后，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实行必要的审计程序外，还务必对在会计期末之后发生的但又对所审会计报表造成巨大影响的期后事项执行审计。如此，才可致使会计报表审计具有完整性。但是在现实中，有些会计师事务所在观念上对期后事项的审计没有引起充足的重视，不考虑期后事项对会计报表的影响，由于专业能力的困难，对期后事项视而不见。事实上，因期后事项的困难而被诉讼的会计师事务所也是存在的。

2．区分期后事项的种类，并正确地执行相应的处理。

依据期后事项发生的时间及对被审计单位会计报表公允性的影响程度，可以将期后事项划分为对会计报表有直接影响并需要调整的事项和对会计报表没有直接影响，但应给予反应的事项。本案例中，AA公司对期后事项的不当处理涉及到了这两类。具体地讲，AA公司的一笔销售退回业务，是资产负债表日以前售出的商品在资产负债表日至财务会计数据准许报出日之间发生退回的，依照企业会计制度的规定，应该作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整2001年度的收入、成本等。但AA公司却没对其执行日后调整。所以，审计人士江芳要求AA公司调整2001年度资产负债表项目的相关内容，如调减应收账款16380千元；调减坏账准备819千元等；调整利润表及利润分配表项目的相关内容，如调减主运营务收入14000千元；调减主运营务成本10000千元等。此外，AA公司应收天力玻璃有限公司结算款342万元，经本公司董事会会议，将该债权按3.42元每股折合100万股，增长本公司对天力玻璃有限公司的投资。相关的工商登记手续尚在办理过程中。该事项属于对一个企业的巨大投资，尽管与AA公司资产负债表日存在情况无关，但应对这一事项执行披露，以使财务会计数据的运用者了解对一个企业的巨大投资或许会给投资人导致的影响。又如，AA公司持有的短时间股票投资在2001年12月31号的市价为每股9元，短时间投资的事实成本为每股9.3元，在2001年12月31号该公司依照成本与市价孰低计提了短时间投资跌价准备，并在会计报表中反应已计提的跌价准备。2002年2月9号，该股票的市价跌到每股7元。受于股票市场的波动显现在2002年2月份，是资产负债表日后才发生或存在的事项，所以，应作为非调整事项在2001年度会计报表附注中执行披露。

3．审慎确定审计数据的日期。

审计人士应注意区分上述两类不同的期后事项，以保证对被审计单位会计报表上的公允性表明适当的审计意见。正确区分两类不同的期后事项，核心在于正确确定期后事项重要情形显现的时间，这需要审计人士做出深入的调查和分析研究。依据期后事项类型和显现时间，审计人士应分别做出下方处理：一是凡首要情形显现在被审计单位资产负债表日以前的事项，应提请被审计单位会计人士调整会计报表；二是凡首要情形显现在被审计单位资产负债表日之后的事项，只需要提请被审计单位的会计人士在审计年度会计报表的附注中加以披露。审计人士假使在审计数据日至会计报表发布日之间获知或许影响会计报表的期后事项，应该及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序。假使对审计数据日至会计报表发布日获知的期后事项实行了追加审计程序，并已作适当的处理，审计人士可选用下方方式确定审计数据的日期：一是签署双重数据日期。即保留原定审计数据日，并就该期后事项注明新的审计数据日，本案例中选择了该种做法。二是更改审计数据日期，马上原定审计数据日延长至完成追加审计程序时的审计数据日。在现实中，在审计数据的签署日期上，很少考虑日期对审计责任的影响，忽视对本身的应有保护。审计数据中很少是双重日期的，多部分是单一日期的，即仅靠有限的复核来承受风险。

参考资料