坏账准备的所得税处理

坏账，是指企业无法收回或收回的机会性极小的应收款项。受于发生坏账而造成的损失，称为坏账损失。新《企业会计制度》规定，企业只能采取备抵法核算坏账损失，即企业首先应该按期预期坏账损失计入管理费用，形成坏账准备，并使各期末坏账准备余额合理地反应应收款项收现面对的风险水平，当某一应收款项全部或部分被证实为坏账时，再依据其损失金额冲减坏账准备，同期注销相应的应收款项金额。同期还规定，计提坏账准备的规模既包含应收账款，也包含其余应收款，而且企业可以在余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法等四种方法中自行确定计提坏账准备的方法。随后，财政部《有关建立健全企业应收款项管理制度的通知》(财企[2002]13号)又对坏账损失的证实条件作出了规范。

现行税法尤其是国家税务总局《有关印发；的通知》(国税发[2000]84号)和《有关实施；需要清晰的相关所得税困难的通知》(国税发[2003]45号)也规定，经报税务机关准许，企业可以采取备抵法核算坏账损失，而且为简化起见，允许企业计提坏账准备金的规模按《企业会计制度》的规定实施；同期，核销坏账应具备的条件、收回已核销坏账的处理、税法与会计制度的规定也基本统一。但是，为了便于所得税征收管理，税法又规定，企业计提的坏账准备金实施限额扣除办法，即只有计提的不胜过年底应收款项余额5‰的坏账准备金才允许税前扣除，胜过部分不允许扣除。这一点与会计制度“企业可以自行确定坏账准备的提取方法，提取的坏账准备从利润总额中全额扣除”的规定存在较大的差异。

实务中，企业一般是以依照会计制度规定计算确定的利润总额为基础，再依照税法规定调整以后计算确定应纳税所得的，那么，对上述差异，应该如何执行纳税调整呢？会计制度和税法没有作更深一步的规范，有关教科书也均为在讲解所得税会计时，仅仅介绍一下初次采取备抵法核算坏账损失时的纳税调整方法，至于以后年度应该如何执行纳税调整，当前依旧一个空白。现谨就此提出自己的一部分观点，供商榷。

笔者觉得，要处理这个困难，首先要确立如此一个理念，在企业计提的坏账准备中，无论是税法允许扣除的坏账准备，依旧不允许扣除的坏账准备，它们既都有机会在以后年度转回，也都有机会向以后年度递延，并对有关年度纳税调整金额的计算确定造成影响。比如，甲公司2000年开始采取备抵法核算坏账损失，年初应收款项余额为零，年底只有一笔当年新发生的应收账款1000万元仍未收回。甲公司考虑有关原因后提取了坏账准备15万元，则应在当年利润总额的基础向上调整增应纳税所得10万元(15-1000×5‰)。假使甲公司2001年全额收回了欠款，且年底应收款项余额为零，则会计上应将转回的坏账准备15万元全部计入利润总额；在不存在其余纳税调整原因的情形下，应以当年利润总额扣除10万元后作为应纳税所得额。道理是在甲公司转回的坏账准备15万元中，10万元已在2000年度申报纳税，2001年转回时不再纳税；此外5万元已在2000年度税前扣除，2001年转回时不再扣除，它实质上体现了不重复征税也不重复扣除的税收原则。假使甲公司到2001年底仍未收回上述款项，且年底应收款项余额依然是1000万元，则账面留存的坏账准备余额15万元2001年度应该不作任何纳税调整，此即坏账准备向以后年度递延的情形。

基于上述分析，假使企业按年计提坏账准备，则在初次采取备抵法的年度，应该直接将计提的胜过年底应收款项余额5‰的坏账准备作为可抵减时间性差异计入应纳税所得额。以后年度，可按下方两种方法执行纳税调整：

第一种方法：即一般的纳税调整方法，首先依照会计制度规定计算确定当年计提或转回坏账准备从利润总额中扣除或计入利润总额的金额，然后依照税法规定计算确定当年可以扣除的坏账损失(含坏账准备，下同)金额，两者的差额即应调增或调减应纳税所得的金额。其中：

依照税法规定可以扣除的坏账损失金额：核销的坏账—收回以前年度核销的坏账+(年底应收款项余额—年初应收款项余额)×5‰

对上述公式，我们可以如此理解，税法在确定可扣除的坏账损失时，实质上同期采取了直接转销法和备抵法。其中，核销坏账准予扣除，收回已核销坏账计入应纳税所得，属于直接转销法的应用；允许企业税前扣除依照年底应收款项余额的5‰计提的坏账准备，属于备抵法的应用，该项扣除可以看为税法的特准扣除。至于公式中的“(年底应收款项余额一年初应收款项余额)×5‰”，是指上年底坏账准备余额中包含的原来税前扣除部分递延至本年后，应该依照应收款项新添余额的5‰增长本年税前扣除的坏账准备，或者依照净降低部分的5‰扣减本年可以税前扣除的坏账损失(即转回以前年度税前扣除的坏账准备)，以避免重复扣除。

比如，A公司2002年开始采取账龄分析法核算坏账损失(假定不调整年初财务情况)。其2002年度-2005年度会计上证实的有关报告如下表（见附件）：

有关事项如下：

2003年度，某债务人破产。A公司收到受理法院寄来的该债务人无破产财产可供偿债的宣布后，核销其原欠货款50万元，年底提取坏账准备40万元。

2004年度，收到上述债务人受理法院清偿款5万元(系法院追回的债务人隐匿财产分配额)，年底提取坏账准备15万元。

2005年度，核销某死亡个人欠款10万元，其余应收款项均已收回，年底转回坏账准备账面余额20万元。

依照上述思路，A公司2002年度-2005年度就坏账准备涉及的纳税调整金额计算确定方法如下：

2002年度：从利润总额中扣除的坏账准备为20万元

可以税前扣除的坏账损失=1000×5‰=5万元

纳税调整金额=20-5=15万元，即调增应纳税所得15万元

2003年度；从利润总额中扣除的坏账准备为40万元

可以税前扣除的坏账损失=50+(900-lOOO)×5‰=49．5万元

纳税调整金额=40-49．5=-9.5万元，即调减应纳税所得9．5万元

2004年度：从利润总额中扣除的坏账准备为15万元

可以税前扣除的坏账损失=-5+(1300-900)×5‰=-3万元

纳税调整金额=15-(-3)=-18万元，即调增应纳税所得18万元

2005年度：计入利润总额的坏账准备为20万元

可以税前扣除的坏账损失=10+(0-1300)×5‰=3．5万元

纳税调整金额=-20-3．5=-23．5万元，即调减应纳税所得23．5万元

受于2005年底所有应收款项余额为零，原来证实的可抵减时间性差异也得以全部转回，即：15-9．5+18-23．5=0。我们知道，A公司2002年度～2005年总计发生的事实坏账损失为55万元(即对某债务人的破产债权净损失45万元与某死亡个人的债权损失10万元之和)，那么，通过上述处理，可以目睹，总计，从利润总额中扣除的坏账损失为55万元(20+40+15-20)，总计从应纳税所得中扣除的坏账损失亦为55，万元(5+49．5-3+3．5)，两者的扣除数额最终高达了完全统一。也就是说，即便在备抵法下，不论是从利润总额中依旧应纳税所得中，企业最终可以扣除的依然只能是事实发生的坏账损失。

第二种方法：依照会计制度规定，尽管企业核销或收回的坏账均为通过“坏账准备”科目核算的，但它们可以通过影响坏账准备的具体应提取金额，而最终得以从利润总额中扣除或计入利润总额；这一点与税法规定的坏账准备税前扣除或计入应纳税所得并没有本质的差别，所以，会计制度与税法的终极差别，依然在于企业计提或转回的坏账准备，按会计制度规定应从利润总额：中全额扣除或全额计入利润总额，而税法规定只能限额扣除或部分计入应纳税所得额，为此，还可以按如下公式，计算确定纳税调整金额：

纳税调整金额=(年底坏账准备余额-年底应收款项余额×56‰)-(年初坏账准备余额-年初应收款项余额×5‰)=(年底坏账准备余额-年初坏账准备余额)-(年底应收款项余额-年初应收款项余额)×5‰

公式的含义在于：当计算结果大于零时，应调增应纳税所得；差于零时，应调减应纳税所得。同上例，2002年度～2005年度的纳税调整方法如下：

2002年度，纳税调整金额=(20-0)-(1000-0)×5‰=15万元

注：受于假定不调整年初财务情况，可以视同年初应收款项余额为零

2003年度，纳税调整金额=(10-20)-(900-1000)×5‰=-9．5万元

2004年度，纳税调整金额=(30-10)-(1300-900)×5‰=18万元

2005年度，纳税调整金额=(0-30)-(0-1300)×5‰=-23.5万元

实质上，第二种方法是对第一种方法的从新表述，但愈加便于实务操作，对上述“转回、递延”理论的阐释也愈加透彻。