滥用税收协定的含义及危害
滥用税收协定（treaty shopping）是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法获取其本不应享有的税收协定中的税收优惠。
OECD有关对于所得和财产征税的协定范本中，并没有滥用税收协定这个概念。但实际上，OECD认同该概念的内涵，即“居民人通过在另一国家或地区设立合法公司来获取其不能直接获得的利益”。尽管OECD觉得人为地在另一国家或地区设立公司来获取不应当属于其的税收利益的做法是不正确的，但这的确是国际税收筹划者们广泛采取的一种方法。如此，利用不同的所得税制度与税收管辖权，来使纳税义务人的纳税额最小化。
滥用税收协定是一种很广泛的现象。OECD、联合国和大部分的国家都对该种做法持否定立场。在OECD有关中介公司的数据中，表示了该种做法的危害性。第一，税收协定是缔约国双方为各自居民的利益而做谈判的，他们相互予以税收优惠和减让。假使第三国居民通过在税收协定的两个缔约国的任何一国设立一个公司，该国将获取利益，而是该过并没有参与谈判和作出税收减让。所以，对等原则就被打破了，缔约国之间基于税收协定的平衡就更改了。并使缔约国双方对税收协定的适用失去了预期。第二，所得收入的国际流动或许致使逃避纳税或不足额纳税的结果，这会致使来源地收入国家税收流失。如此一来，签订税收协定的目的就落空了。税收协定是建立在对有关所得起码征一次税的如果上的。第三，滥用税收协定致使该种利益为本不欲予以的第三国居民所得到。如此，第三国也就没有了参与税收协定谈判的热情，由于该过纳税人可以利用现存的其余国家之间的税收协定。如此第三国将不愿意与来源地国家签订税收协定并予以来源地国家对等的利益。
需要表示的是，并没有是所有的人都反对滥用税收协定，一部分学者觉得滥用税收协定是“纳税人的自助举动”，该种做法的成长“形成了实际上的多边税收条约”。
对滥用税收协定的影响尽管有不同的观点，但有一点是清晰的：滥用税收协定的确致使了很多国家（尤其是所得来源地国家）税收的流失。
滥用税收协定的方式
OECD有关双重征税和结束公司的运用的数据，表示通过两种方法，税收协定或许被滥用。这两种方法可以通过简单的例子加以表明。
1.设立直接中介公司（direct conduit companies）
B国与C国之间缔结了双边税收协定，予以B国居民包含依据B国法律设立的公司来自于C国的所得以税收优惠。A国和C国之间没有税收协定，或者A 国与C国之间的税收协定予以A国居民有限的税收优惠。同期，A国和B国之间有税收协定，予以A国居民来自于B国的所得以税收优惠，或者是A国国内法予以如此的税收优惠。在该种情形下，A国居民就在B国设立一家公司，设在B国的这家公司可以从C国的所得就可以享受B国与C国之间税收协定予以的优惠，B国公司再把所得汇回A国居民，同样A国居民能够享受A国与B国之间的税收协定予以的优惠。如此，A国居民就通过在B国设立一家里介公司减轻了其在C国所得税收负担。
2。设立进阶中介公司（stepping-stone conduit companies）
与设立直接中介公司的情况类似，A国与C国之间没有税收协定或税收协定只予以有限的税收优惠，A国与C国之间没有税收协定或税收协定只予以有限的税收优惠，但A国与D国之间缔结有税收协定，予以A国居民来自于D国的所得以税收优惠，或者A国国内法予以税收优惠。D国的税收制度对所有公司或者是某一类型的公司是优惠的。在B国，向外国公司制服的费用可以作为成本扣除，而来自于C过的所得可以享受B国与C国之间税收协定予以的优惠。在该种情形下，A国居民就可以在D国设立一个公司，该公司在C国达到其利润并可享受B国与C国之间的税收协定予以的优惠。如此，来自于C国的利润就可以在差不多没有任何成本的情形下转移到D国。受于这笔利润在D过免税或税很低，如此来自于C国的所得最终可以在机会没有任何成本的情形下返回到A国。
滥用税收协定的现况
滥用税收协定的举动在现实中大批存在，已经形成一种很广泛的现象。当下，国际税收筹划者已经利用税收筹划软件通过电脑来选择最优方案。一个实例可以很好地表明滥用税收协定的普遍性。依据官方报告，2002年塞普路斯是俄罗斯的第二大投资国。塞普路斯的人口只有779,000，很显著塞普路斯导致被用做中介，利用他与俄罗斯之间有非常优惠措施的税收协定。俄罗斯与塞普路斯的双边税收协定规定双方对胜过100,000美元部分的股息收入征收5%的预提税，对于利息、债券所得免征预提税。再加上，塞普路斯国内的低税收政策，从总的上大大减弱了国际投资人向俄罗斯投资所应负担的税收开支。这让投资人有机可乘，来利用俄罗斯与塞普路斯的双边税收协定获取好处。
规制税收协定滥用的国内法措施
规制滥用税收协定的国内法措施可分为司法措施与立法措施。
A 、司法措施（Judicial measures）
引入“实质重于形式”原则来对税收协定的内容执行解释可以避免税收协定被滥用。“实质重于形式”原则在普通法系国家是指“商业目的检测”原则。在大陆法系国家称作“禁止权利滥用”原则。叫法尽管各异，但都包含有相同的内容，即透过公司合法交易的面纱来说该公司成立的目的是不是仅仅为了避税。“实质重于形式”原则源自法律目的性解释方法。各国在适用该原则时大不相同。美国法院为了保护本国税基，严格实施该原则。美国国内税务局多次提起滥用税收协定的诉讼。比如艾肯实业案（Aiken Industries Case）。对比来说，其余国家在适用该原则时比较审慎，只针对一部分非常显著滥用税收协定的公司采取措施。
本文力争司法方法规制滥用税收协定应该审慎行事。尽管法院可以采取措施来阻止滥用税收协定的举动，但实践中还应慎行。对税收协定的司法解释或许导致一连串困难。第一，“实质重于形式”原则是从协定的目的来解释，而税收协定双边条约，对双边条约有一国法院单方面来惊醒结实的做法起码在形式上是不公正的。当事国签订税收协定都有着各自不同的期待，过多的解释将致使协定被更改。OECD在此困难上同样采取了审慎的态度。觉得税收协定中应该包含反对协定被不正值运用的条款，税收协定的实施应该遵从“契约务必被遵守”的原则。即便显现条约被滥用的情形。第二，在滥用税收协定现象广泛存在的情形下，并没有是所有政府都有能力通过法院来制止该种举动。比如上文提及的俄罗斯与塞浦路斯税收协定被滥用的情形下，俄罗斯政府没有充足的能力来运用“实质重于形式”原则阻止侵蚀本国税基的举动。第三，对一部分公司的商业举动采取特别对待的做法，违背了法律确定性原则。
B、立法措施（Legislative measures）
其他防范税收协定被滥用的国内方法是立法措施。即通过国内立法阻止税收协定滥用。瑞典、德国、美国都在他们的国内法设有专门的反对税收协定被滥用的条款。该种措施的重要性取决于国内法与国际法的效力何者有限。一般来看，大陆法系国家，觉得国际法效力优先于国内法。在英国、美国以及英联邦成员国中，国际条约需要首先转化为国内法才可被适用。通过国内立法方法来组织滥用税收协定的举动可能是一种较为有效的方法。但是该种做法自身是与国际法的基本原则相冲突的。该种做法也有违背“契约务必被遵守”的原则之嫌。OECD在相关文件中更具体地表达了对该种做法的看法：
“通过国内立法能够有效地避免税收协定被滥用，但该国首先务必保证得到另一缔约国的答应，而且该种针对性立法没有损坏国际税收规则。假使当事国没有促成有关共识，OECD觉得，双方应针对有关条款执行谈判，直到双方促成共识。”
本文觉得假使通过国内立法而更改税收协定的相关条款的话，该种做法是不应被接受的。该种做法将于一般意义向上突破坏民众对国际条约的遵守，也更深一步伤害国家通过谈判签订税收协定的积极性。只有在个别情形下，该做法才可被接受，只有在受于税收协定与国内法显现冲突，致使税收协定被滥用的情形，才可以通过国内立法来清除该种现象。
国际法防范税收协定滥用措施
第二类防范税收协定滥用措施是通双边或多边的税收条约。其中受益所有人概念的运用，及对所得利益的制约最为重要。
A、受益所有人概念被规定在OECD范本与联合国范本的第10、11、12条中。首要用来针对减弱利息、股息、债券的预提税税率条款。这几条制约协定对所得受益人的认定。尽管OECD范本中提出受益所有人确定困难，但并没有给出一个答案。OECD范本差不多是所有国家签订双边税收协定的参照标准。但在该范本中，但OECD各种文件中都没有一个有关受益所有人的定义。协定相关条文如此表述：“受益所有人这个概念不能仅从狭义的技术角度理解，而是应该联系上下文及协定的目的和宗旨来理解。包含避免重复征税及防止逃税与避税”。这陈述很显著绝不是一个定义，而是表述OECD对该概念规模的限定，也是予以各国对该概念理解的自由裁量权。OECD有关中介公司的数据中更深一步解释：“中介公司应不被认定为受益人，尽管他是资产的所有人，但在决定与自己利益有关的事务中没有决定权。”该解释给出了分析中介公司的大约规模，但是，还没有给出具体的分析标准。正如上面在探讨国内法防范措施中表示的困难。所以各国有必要通过谈判来给该概念下个具体定义。诚然，假使OECD能够给出定义，将令对于防范滥用税收协定起到巨大作用。
B、对所得利益制约的具体措施
尽管OECD有关中介公司的数据中没有给出受益所有人的定义，但在OECD税收协定范本中规定有具体条款来规制税收协定的滥用。下方具体方法即是以相关协定为基础归纳出来的。
透视法（look-through approach）
透视法是最直接的防范滥用税收协定的方法。1994年OECD协定范本规定税收协定利益只予以由缔约国一方居民公司拥有或控制在另一过执行运营活动的公司。后来OECD对该范本执行修订时，对该条规定做了修改。以前，该条规定优惠对象仅为缔约国为居民人在对方所设立的公司。修改后将其扩展为缔约国双方的居民。修订后的条文规定实质上默认了税收来源地国家的居民人可以通过在缔约国另一方设立中介公司，通过在其居民国的公司重复引入已通过中介公司投出的资本来使税收在来源地国家与居民国最小化的做法。这条规定很符合期望居民人重复投资的国家的利益。这与OECD范本的其余规定是不连贯的。范本在谈及受益所有人时，是特指缔约国某一方，并非是泛指双方中的一方。这不是透视法的唯一困难，OECD承认该方法还存在下方缺点：该规定与公司的法律身份原则相冲突；该规定要求对公司的实质关系执行调查，这在实践中运做是很问题的。尤其是仅通过控股关系来控制的公司；要很合理地运用该方法，需要该公司的各种报表报告；该规定不能防范以设立进阶公司方式来得到税收利益的公司。
消除法（Tax exclusion approach）
消除法是指对于已经享受了免税或大程度减税优惠的公司不再予以其税收优惠待遇。有很多有居民人地位的公司在税收上却享受改过予以的非居民纳税人的待遇。这一方法是清楚清晰的，它的适用可以在一定程度上遏止税收协定的滥用。该方法的缺点是其适用规模较狭窄，同样也不能制止技术性较强的税收协定滥用举动。
征税法（Subject-to-tax approach）
征税法是指缔约国一方所得的税收优惠，务必以在缔约国另一方征税为前提，目的在于避免双重征税。该方法与消除法有些类似。该方法的缺点是一部分慈善组织与捐赠基金不能享受税收优惠，同样不能适用技术性较强的滥用税收协定的方法比如设立进阶中介公司的方法。
途径法（Channel approach）
途径法是唯一对防范设立进阶中介公司方式滥用税收协定举动卓有成效的方法。它首要针对缔约国一方的居民公司支付给第三过居民的股息、利息、特许权运用费在总收入中的比例作出制约，多出上限者不享受协定优惠。途径法往往与透视法相结合运用，只有在查明第三国居民与缔约国居民公司存在事实控制关系时才或许加以应用。
好意运营法（Bona fide clauses）
该种方法的目的将税收协定的优惠予以从事真正商业交易的公司，审查商业运营真实交易的标准包含设立公司和交易的动机、公司股份能否上市等。如订立运营活动、证券交易所、税额、替代减免等条款。
税收协定滥用的政治类方法
第三类防范税收协定滥用的方法包含两个政治性方法。这两种方法也是各国在对抗滥用税收协定时经常采取的方法。即回避法与协调法。
A、回避法（Abstinence approach）
回避法是指一国政府避免同“避税港”或那些实施低税收政策的国家和地区缔结双边税收协定。受于利用第三国税收协定的一般做法是在一个拥有优惠税收制度的国家设立中介公司，为此，大部分国家都避免与那些被觉得是避税地的国家签订税收协定。正因这样，一部分国际上知名的避税地，如巴拿马、列支敦士登和摩纳哥等就没有或只有很少几个税收协定。
B、协调法（Tax harmonization approach）
理想情形下，协调法是一国在处理滥用税收协定困难时的首选方法。滥用税收协定举动的显现首要是受于不同主权税收区域的存在及世界上仍有很多国家没有参与税收谈判。所以，有学者觉得在双边税收协定网络逐渐扩大的基础上，通过协调可以建立一个包含尽或许多的国家参与的统一、合理的多边税收条约来处理滥用税收协定滥用困难。的确，当代多边税收条约的重要性越来越突出。多边税收条约正在区域化阶段发展，比如北欧国家、安第斯条约成员国家、加勒比国家等。最故意义的要属欧盟国家的税收协调了。欧盟税收一体化将令对税收地区化和世界化发展造成重大影响。欧盟的税收一体化进度正在执行。
在经济一体化地区税收协调不仅是可行的而且是不可避免的。但是，不能对此有过高的期待，多边税收条约的参与过都有着类似的经济发展水平、传统及税收制度的国家，滥用税收协定的举动不能在如此的国家间发生。所以，因区域经济一体化而致使的税收政策一体化其对防范税收协定滥用的作用不能被高估。更大规模的税收协调会是非常问题的，由于各国利益大不相同。税收管辖权是各国主权的一部分，各国都不愿意对此妥协。
比如，资本流入过（大部分低收入国家及美国）都期望在不影响外国投资的情形下对来因为本国的所得征收较高的税收。另一面，资本输出国家（大部分发达国家）则期望本国居民人在外国投资会享受许多的税收优惠。此外仍有一类国家（避税港）从滥用税收协定举动中得到了重大利益，他们不觉得滥用税收协定的举动是非法的。仍有政府的举动还要承受本国利益集团的影响，大的公司诚然期望政府能够允许他们通过税收筹划（包含滥用税收协定举动）来使税赋最小化。所有这些原因致使多边税收条约的制订非常问题，差不多是不或许的。